I SA/Gd 418/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. I SA/Gd 418/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie) w związku z art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...], nr [...], którą określono skarżącemu P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2008 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych oraz umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. II. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "A" [...]. Kontrola swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 maja 2010 r. W trakcie kontroli ustalono m.in., że w dniach 28 maja, 5 czerwca, 28 lipca, 13 sierpnia i 15 października 2008 r. skarżący zakupił na terenie kraju sześć samochodów osobowych marki [...], rok produkcji [...] o numerach VIN: [...] za kwoty: 159.820 zł (dwa samochody), 142.740 zł (dwa samochody) oraz 133.590 zł (dwa samochody). Nadto, w listopadzie 2008 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok prod. [...] o nr VIN [...] i nie zapłacił podatku akcyzowego z tego tytułu. Wszystkie wymienione pojazdy zostały sprzedane przez skarżącego przed pierwszą ich rejestracją bez zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wykonywanych czynności. Pojazdy marki [...] skarżący nabył w kraju przed pierwszą ich rejestracją od firmy "B" [...], a następnie sprzedał, również przed ich pierwszą rejestracją, na rzecz "C" Sp. z o.o. [...] i R. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D" [...], zaś samochód marki [...] – od M. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E". Na podstawie pisma od importera pojazdów [...] ustalono, że ww. pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Dodatkowo importer poinformował organ, że lokalny dystrybutor wprowadzając samochód do obrotu handlowego na terenie Unii Europejskiej ma możliwość modyfikacji nadwozia, zmieniającej jego przeznaczenie i ilość miejsc. Postanowieniem z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wymienionych samochodów. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...], dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok prod. [...] o poj. slinika 4395 cm3 i nr VIN [...]. Decyzją z [...] Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w wysokości 2.586 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 14.486 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 14.486 zł i za listopad 2008 r. w wysokości 8.962 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. Organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2008 uwzględnił dokonaną przez niego sprzedaż innych pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, którą skarżący zadeklarował i z tytułu której uiścił należny podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przepisu zawartego w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. W poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia, wydanego na podstawie dyspozycji zawartej w art. 75 ust. 3 u.p.a., określono stawkę podatku akcyzowego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, która wynosi: 13,6 % dla pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, a dla pozostałych – 3,1 %. Dyrektor Izby Celnej przywołał także brzmienie art. 80 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ustawodawca przyjął, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją. Zgodnie z art. 80 ust 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Warunkiem obciążenia tym podatkiem jest rejestracja samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powołanych regulacji przyjąć należało, że ustawodawca jednakowo traktuje sprzedaż wewnętrzna samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, ich import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochodami osobowymi, zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich – załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 ze zm.). Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Zostały one przetłumaczone na język polski i opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, należą: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych); (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił, że z punktu widzenia klasyfikacji towarowej do odpowiedniej grupy towarowej CN, organ podatkowy winien kierować się cechami konstrukcyjnymi pojazdu, wskazującymi na jego przeznaczenie, przy czym jego obowiązkiem jest samodzielne dokonanie ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonanie ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sporne pojazdy (których sprzedaż miała miejsce przed pierwszą rejestracją w kraju) klasyfikować należy jako samochody osobowe, a nie ciężarowe. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące ustalenia dokonane w odniesieniu do każdego ze spornych samochodów: 1/ skarżący 28 maja 2008 r. dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...]. Pojazd ten został zakupiony od firmy "B" za kwotę 159 820 zł i jeszcze tego samego dnia sprzedany przez skarżącego na rzecz spółki "C" na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę 162 000 zł. Dnia 29.05.2008 pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta [...]. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że w czasie przekroczenia granicy przedmiotowy pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, co potwierdził uprawniony diagnosta – zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym nr [...] z [...] pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, określony został jako ciężarowy, terenowy. Zapis dotyczący 4 miejsc siedzących widnieje także w dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz w polisie komunikacyjnej nr [...]; 2/ dnia 9.06.2008 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o nr VIN [...]. Pojazd ten został zakupiony od firmy "B" za kwotę 159.820 zł, a następnie 9.06.2008 r. sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz spółki "C" za kwotę 165.000 zł. 10.06.2008 r. przedmiotowy pojazd został zrejestrowany przez Prezydenta Miasta [...]. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że w czasie przekroczenia granicy przedmiotowy pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, co potwierdził uprawniony diagnosta – zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym nr [...] z [...] pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, określony został jako ciężarowy, terenowy. Zapis dotyczący 4 miejsc siedzących widnieje także w dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz w polisie komunikacyjnej nr [...]; 3/ dnia 28.07.2008 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o nr VIN [...]. Pojazd ten został zakupiony od firmy "B" za kwotę 142.740 zł i tego samego dnia sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz spółki "C" za kwotę 147.620 zł. 29.07.2008 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta [...]. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że w czasie przekroczenia granicy przedmiotowy pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, co potwierdził uprawniony diagnosta – zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym nr [...] z [...] pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, określony został jako ciężarowy, kombi. Dnia 31.07.2008 r. dokonano zmian w pojeździe, które polegały na zmianie ilości miejsc siedzących z 4 na 7 i demontażu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej; wszystkie miejsca zamontowane zostały w fabryczne mocowania. Dokonane oględziny pojazdu pozwalały przyjąć, iż jest on samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób; 4/ dnia 18.08.2008 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o nr VIN [...]. Pojazd ten został zakupiony przez skarżącego 13.08.2008 r. od firmy "B" za kwotę 142.740 zł, a następnie 18.08.2008 r. sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz firmy "D" [...] za kwotę 147.620 zł. Dnia 19.08.2008 r. miała miejsce rejestracja przedmiotowego pojazdu przez Starostę [...] jako pojazdu ciężarowego czteromiejscowego. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że w czasie przekroczenia granicy pojazd posiadał 4 miejsca siedzące co potwierdził uprawniony diagnosta – zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym nr [...] z [...] pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, określony został jako ciężarowy, kombi; 5/ dnia 17.10.2008 r. skarżący sprzedał dwa pojazdy marki [...] nabyte 15.10.2008 r. Pierwszy z nich o nr nadwozia [...] został zakupiony od firmy "B" za kwotę 133.590 zł, a następnie sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz "C" za kwotę 134.200 zł. Pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła 20.10.2008 r. Decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od ww. pojazdu w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 12.477 zł. Drugi pojazd o nr nadwozia [...] był również przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] wobec M. W., któremu decyzją nr [...] określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 12.867 zł (decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej [...]); 6/ dnia 27.11.2008 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], na podstawie faktury [...] za kwotę 430.000 zł na rzecz spółki "F". Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu osobowego w wysokości 29.812 zł, która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] nr [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi, ich klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są one przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów. Podkreślił, że przedmiotowe samochody w chwili przekroczenia granicy na podstawie niemieckich dokumentów rejestracyjnych posiadały cztery miejsca siedzące; w każdym przypadku fakt ten został potwierdzony podczas pierwszego badania technicznego przez uprawnionego diagnostę samochodowego i znalazł odzwierciedlenie w dokumentach identyfikacyjnych. Również importer samochodów marki [...] – firma "G" potwierdził, iż pojazdy objęte niniejszym postępowaniem zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Do takich wniosków prowadzą także ustalenia dokonane w toku oględzin przedmiotowych samochodów, z których wynika, że posiadają one szereg cech właściwych dla pojazdu osobowego takie jak: minimum cztery miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby); tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazd marki [...] był przedmiotem oględzin przeprowadzonych w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, które potwierdziły zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu jako samochodu osobowego. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdziła również spółka "H". Decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...], nr [...], która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej, została włączona do akt sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołania, w świetle której z uwagi na fakt, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały – na podstawie przepisów o ruchu drogowym – określone w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako pojazdy ciężarowe, to klasyfikować je należy jako samochody ciężarowe. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonywana jest na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnie z art. 3 u.p.a. i z tego względu sposób określenia samochodów w dokumentach je identyfikujących nie jest wiążący dla organów podatkowych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało przywołane. Organ odwoławczy, przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak również TSUE, zwrócił uwagę, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi przebieg postępowania; materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a następnie poddany analizie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia kwestionowanej odwołaniem decyzji. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 180 O.p. poprzez podważenie przez organ zapisów zawartych w dokumentacji niemieckiej i polskiej dotyczącej klasyfikacji przedmiotowych pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów klasyfikacja w nich wskazana musi być stosowana, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, czy ewidencyjnych. Natomiast okoliczności podnoszone przez skarżącego stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem (dokumentami wystawionymi przez stację diagnostyczną, polisach ubezpieczeniowych); brak było przy tym podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez skarżącego dokumenty (w tym opinię biegłego), czy przesłuchania świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa), Dyrektor izby Celnej stwierdził, że z uwagi na jej cel, tj. zastąpienie wymagań technicznych i systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji opartą na zasadzie całkowitej harmonizacji, nie ma ona zastosowania w sprawie podatkowej. Zatem zarzut jej naruszenia uznać należało za bezzasadny. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; w niniejszej sprawie jest to sprzedaż przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji wydana przez organ podatkowy decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa. III. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom naruszenie następujących przepisów prawa tak materialnego, jak i przepisów postępowania, które w jego ocenie miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust.1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporne pojazdy były pojazdami osobowymi, i że obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego spoczywał na skarżącym, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy; 2) przepisów Dyrektywy Rady Nr 2007/46//EWG z 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowane pojazdów jako osobowe; 3) art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 180 w zw. z art. 196 O.p. poprzez pominiecie dokumentów – dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowiły one dowód na to, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazdy były samochodami ciężarowymi (art. 194 § 1 i 2 O.p.) oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach oraz osób upoważnionych za nabywanie pojazdów, importera, a także sprzedawców pojazdów, tj. M. W. i M. Z. na okoliczność ich przeznaczenia i stanu technicznego w chwili odbioru od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej oraz czy importer dokonał zmian konstrukcyjnych w sprawdzonych pojazdach, a w szczególności, czy dokonał zmiany ich przeznaczenia i czy dostosował je do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym; 4) art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki na określenie stanu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego, jak również poprzez brak ustalenia przeznaczenia pojazdów przed pierwszą ich rejestracją oraz ich cech konstrukcyjnych i klasyfikacji, a także przez przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalnie inne parametry techniczne, która nie uwzględniała konkretnego stanu technicznego samochodów, istniejącego w chwili sprowadzenia ich do Polski i dalszej odsprzedaży; 5) art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania, w sytuacji gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, nie ustalił przeznaczenia pojazdów i charakteru ich użytkowania w kraju pochodzenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży, a ponadto przez nieuwzględnienie odwołania pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazdy w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczone były zasadniczo do przewozu osób; 6) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania; 7) art. 21 § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy – jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych – nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. VI. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów marki [...], rok prod. [...] o numerach VIN: [...] oraz marki [...], rok prod. [...] o nr VIN [...] do pozycji CN 8703, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca przede wszystkim kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na treść art. art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z treści tych przepisów wynika, że krajowe przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym miały w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był przed sprzedażą zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegały jedynie samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju. Nadto, obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo odrębnie przy dokonywaniu kolejnych sprzedaży, aż do rejestracji pojazdu. Zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawał niezależnie od poprzednich faz obrotu, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 kwietnia 2007 r. I SA/Rz 669/06). W myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Stosownie do regulacji zawartej w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stawka podatku akcyzowego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynosiła: 13,6% dla pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, a dla pozostałych – 3,1%. Ustawodawca w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątzrwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wskazać należy, że klasyfikację towarową przeprowadza się zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.) w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawarta w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich która stanowi załącznik nr 1 do ww. Rozporządzenia Rady. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadnicze (główne) przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. dzień wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania pojazdu. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktur, nie później niż siódmego dnia od wydania pojazdu. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawie jest brak ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa własności i momentu wydania pojazdu, bowiem zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu wystawienia faktur sprzedaży każdego ze spornych pojazdów, tj. 28 maja 2008 r., 9 czerwca 2008 r., 28 lipca 2008 r., 18 sierpnia 2008 r., 17 października 2008 r. i 27 listopada 2008 r., a więc czynności te (wystawienie faktur) należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowych samochodów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu, jak już zauważono powyżej, winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowych samochodów. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowe samochody marki [...] zostały wyprodukowane jako samochody osobowe i otrzymały homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku dokonanych oględzin każdego z przedmiotowych pojazdów stwierdzono, że posiadają one minimum cztery miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca kotwienia i wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z pasażerów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Oględziny wykazały również brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń dla pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (według zeznań właściciela pojazdu [...] o numerze VIN [...] w dniu sprzedaży posiadał on zamontowaną łatwą do usunięcia przegrodę, która została zdemontowana celem przystosowania pojazdu do przewozu osób). Dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdów, w większości z nich o charakterze ponadstandardowym, przemawia za uznaniem, że są to samochody osobowe. Przedmiotowe pojazdy posiadały bowiem nie tylko dywaniki, nawiewy w tylnej części, oświetlenie, popielniczki, jednolitą wykładzinę podłogi i podsufitówki, skórzaną tapicerkę, ale także automatyczną dwustrefową klimatyzację, system audio i DVD wraz z głośnikami w tylnej części pojazdu. Szczegółowy opis każdego ze spornych pojazdów przedstawił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji na stronach od 7 do 14. Nieuprawnione jest kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonej przez autoryzowanych dealerów spornych pojazdów, tj. "G" i "H" w zakresie ich homologacji jako osobowych jedynie z tej przyczyny, że przekazana wiedza jest wiedzą techniczną, specjalną, która winna w opinii skarżącego pochodzić od biegłego. Przedsiębiorstwa, będące regionalnymi przedstawicielami marek spornych samochodów, udzieliły obiektywnej odpowiedzi na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla każdego z nich o określonym numerze VIN. Brak dowodu przeciwnego w postaci homologacji ciężarowej na każdy ze spornych samochodów, czyni argumenty skargi w tej kwestii całkowicie bezpodstawnymi. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporne pojazdy przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób, co ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowe pojazdy posiadają wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że zostały one zaprojektowane jako pojazdy osobowe, posiadały wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego. Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących, zaś siedzenia dla pasażerów zamontowane w fabryczne miejsca ich kotwienia. Argument, że samochody w momencie wprowadzenia na terytorium kraju były samochodami ciężarowymi, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinie uprawnionego diagnosty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że tak "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że sporne pojazdy uprzednio na terenie Niemiec były zarejestrowane jako ciężarowe, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochody te zostały uznane jako ciężarowe. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004 r., III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011 r., I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skarżącego, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporne pojazdy to samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym każdego pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowe samochody posiadają szereg cech charakterystycznych (typowych) dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochody zostały wyprodukowane jako osobowe (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowane, o czym świadczy ilość drzwi, pełne oszklenie także w tzw. części towarowej, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowych pojazdów dokonane przez organy. Słusznie przyjął organ, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornych pojazdów. Podkreślić też należy, że pojazdy te ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskały homologacji ciężarowej. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały sporne pojazdy w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec tego zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznać trzeba za chybione. VII. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez autora skargi, a dotyczących naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. A takiego naruszenia, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornych pojazdów do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazdy zostały konstrukcyjnie przystosowane do przewozu osób już przez ich producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodach późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochody zmieniły zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumentach rejestracyjnych dotyczące homologacji oraz stan samochodów stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowody z oględzin pojazdów były tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, że nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p., albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych, co do charakteru spornych pojazdów nie budzi zastrzeżeń; wszelkie działania organów zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a następnie jego kwalifikacji prawnej mają umocowanie w przepisach prawa, stąd także zarzut naruszenia art. 120 O.p. uznać należało za bezskuteczny. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało też miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie spornych samochodów za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, miał on zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego; sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. EK/MH