I SA/Gd 419/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz od października do listopada 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), decyzją z 11 grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. C. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 22 sierpnia 2018r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc we wskazanych w decyzji kwotach za styczeń i luty 2013 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia oraz od października do listopada 2013r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p."). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US ustalił, że skarżący od 11 lutego 1991 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Budowlane "A", której głównym przedmiotem była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził m.in., że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich przedstawionych, wystawionych przez "B" B. K. oraz "C" Z. R. Decyzją z 22 sierpnia 2018 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu: za styczeń 2013 r. kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.389 zł; za luty 2013 r. kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.957 zł, za marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 66/353 zł, za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.079 zł, za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.225 zł, za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.209 zł, za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.474 zł, za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.823 zł, za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.193 zł, za listopad 2013r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.666 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił Naczelnikowi US błędne ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Żaden z przesłuchanych w toku postępowania świadków nie stwierdził, aby sporne faktury były fakturami pustymi. Organ I instancji nie przesłuchał pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego, aby potwierdzić, czy szczegółowe zakresy robót wykonywali inni pracownicy. Organ ten wnioski swoje oparł wyłącznie na zeznaniach pracowników zatrudnionych u podwykonawców. Podwykonawcy nie stwierdzili w swoich zeznaniach, że nie wykonali zakwestionowanych prac. W konsekwencji bezzasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy w rzeczywistości odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący spełnił wszelkie przesłanki formalne i materialne niezbędne do odliczenia podatku. Dyrektor IAS, decyzją z dnia 11 grudnia 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a następnie ramy prawne sprawy. Odnosząc się do istoty sporu wskazał, że zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla przyjęcia, iż przeprowadzone transakcje pomiędzy firmami: "B" B. K. i "C" Z. R., a skarżacym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Przeprowadzone względem firmy B. K. postępowanie wyjaśniające wykazało szereg okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność tego podmiotu. Organ wyjaśnił, że niespójne okazały się już wyjaśnienia kontrahentów odnośnie nawiązania współpracy. Wskazano na brak chronologii w numeracji faktur wystawionych przez B. K., część faktur wystawiana była ręcznie, część komputerowo, powtarzanie numeracji faktur. B. K. przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego korzystać miał z pracowników i kolejnych podwykonawców. Tymczasem podmiot ten nie zatrudniał pracowników, a zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły wykonania prac przez rzekomych jego podwykonawców. Przeprowadzono u tego podmiotu kontrolę podatkową, w trakcie której stwierdzono, że nie nabył on od swoich podwykonawców ("D" M. C. oraz "E" Z. D.) żadnych usług. W uzasadnieniu decyzji, w oddzielnych dla każdego z podwykonawców punktach, organ odwoławczy przytoczył liczne argumenty podważające realność tej współpracy. Podsumowując wywód w tej kwestii organ zauważył, że szeroki zakres udokumentowanych czynności wymagał nie tylko ścisłej i ciągłej współpracy z podwykonawcami, ale również wyspecjalizowanej wiedzy i umiejętności. We wskazanym zakresie B. K. nie przedstawił natomiast żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie o wykonywaniu prac przez wynajęte firmy, w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. Organ wskazał, że gdyby B. K. nabył "rzeczywiste" usługi od podwykonawców, to również dysponowałby szczegółową wiedzą o zakresie i przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania nie przedłożył on jednak żadnych dokumentów, które konkretyzowałyby np. stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług, bądź sporządzonego kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, kosztów wykonanych usług, czy wykorzystanych zasobów sprzętowych, protokołów odbioru, zleceń. Nie wskazał on też żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów nabycia towarów koniecznych do wykonania usług czy kosztów zatrudnienia pracowników. Skoro wykazano, że B. K. nie dokonał zakupu przedmiotowych usług od swoich podwykonawców, to nie mógł tych usług następnie sprzedać. B. K. nie dysponował także siłami przerobowymi do wykonania usług osobiście. Zarówno przedmiot działalności, jak i szeroki zakres prac przekraczał możliwości jednoosobowej firmy, która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego do wykonywania zafakturowanych usług. Zatem wystawione przez B. K. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec B. K. wydana została w dniu 12 kwietnia 2016 r. decyzja o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. m.in. z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Przechodząc do drugiego z kontrahentów skarżącego, tj. "C" Z. R. organ odwoławczy podniósł, że z dokonanych ustaleń wynika, że pracownicy Z. R. zatrudnieni byli do działalności produkcyjnej, a nie budowlanej. Z. R. nie dysponował ponadto zapleczem technicznym (brak środków transportu, odpowiednich maszyn i narzędzi) do wykonywania prac budowlanych, nie posiadał dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia tego typu usług budowlanych. Przeciwne twierdzenia nie zostały natomiast poparte żadnymi dowodami. Kontrahent ten nie wskazał również sposobu kalkulacji ceny za usługi, nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji w postaci zleceń, zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac. Spornych usług Z. R. nie zakupił również w ramach działalności gospodarczej od podwykonawców, jakkolwiek bowiem powołał się na takie zakupy, niemniej jednak żadnych danych podwykonawców nie wskazał. Oceniając kwestię "dobrej wiary", która w przypadku transakcji związanych z oszustwem odgrywa istotną rolę, organ odwoławczy zajął stanowisko, że przed zawarciem transakcji z podwykonawcami skarżący nie sprawdzał w żaden sposób ich wiarygodności. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych dokumentów potwierdzających, że na moment zawarcia transakcji podjął wszelkie niezbędne działania w celu sprawdzania kontrahentów, z którymi planował rozpocząć współpracę. Skarżący nie skorzystał też z możliwości jaką daje art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Organ wskazał na niespójność wyjaśnień skarżącego i B. K. co do okoliczności nawiązania współpracy jak również brak uprawnień Z. R. do wykonania prac demontażu eternitu. Strona nie interesowała się możliwościami technicznymi swoich kontrahentów, nie znała ludzi, z którymi rzekomo współpracowała. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Strony, T. C. nie dochował należytej staranności. Okoliczności sprawy potwierdzają, że skarżący, nawet gdyby nie był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji z udziałem ww. firm, to jednak nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość uczestnictwa w nielegalnym obrocie - co stanowi o wyłączeniu prawa Strony do odliczenia podatku związanego z transakcją związaną z oszustwem w podatku VAT. Podsumowując, w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy zasadnym stało się zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT. Wskazane w nich podmioty nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wystawców sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nawet gdyby przyjąć, że wszystkim spornym fakturom towarzyszył obrót gospodarczy, to w sposób nieprawidłowy wskazują one dostawcę, bowiem wskazują podmiot inny, niż ten który faktycznie wykonał usługi. Odliczenie powinno zaś przysługiwać tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną na fakturze, a nie przez podmiot podszywający się pod wystawcę faktury dla ukrycia źródła pochodzenia towaru czy usługi. W tym stanie rzeczy Organ uznał za prawidłowe zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, T. C. podniósł zarzuty naruszenia art. 187 § 1 art. 191, art. 181 O.p., art. 86 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2006r., L 347/1). W uzasadnieniu skargi, kwestionując prawidłowość procesu gromadzenia i analizy materiału dowodowego skarżący stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w działaniach mających na celu oszustwo podatkowe. W procesie budowlanym rzeczą naturalną jest, że inwestor nie zna podwykonawców. Nierzetelne prowadzenie ksiąg, naruszanie przepisów podatkowych, zatrudnianie pracowników "na czarno", są powszechne w branży budowlanej, ale same przez się nie oznaczają, że wskazane w spornych fakturach prace budowlane nie zostały przez ich wystawców wykonane. Organ pominął korzystne dla skarżącego zeznania. Nie przesłuchano pracowników skarżącego, którzy mogliby wskazać, że w trakcie wykonywania prac budowlanych współpracowali z pracownikami B. K. i Z. R. Po drugie fakt korzystania przez skarżącego z pomocy podwykonawców potwierdziła wspólnota mieszkaniowa na zlecenie której prace były wykonywane. Z materiału dowodowego wynika, że obaj ww. kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą w sposób nieprofesjonalny i niezbyt ochoczo współpracowali z organami podatkowymi, nie oznacza to jednak, że zakwestionowane faktury są fikcyjne. Jak bowiem bezsprzecznie ustalono, w 2013 roku obaj prowadzili działalność w branży budowlanej. Także dokonywanie rozliczeń gotówkowych było w owym czasie dopuszczalne i szeroko praktykowane. Przyjęty za podstawę decyzji materiał dowodowy pochodził w większości z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w których skarżący nie uczestniczył. Organ winien określić precyzyjnie jakie dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby innego postępowania wykorzystuje. Organy jednak prowadziły postępowanie w sposób, który wykluczał skarżącego z grona osób, które ze środkami dowodowymi mogły zapoznać się bezpośrednio. Organy posiłkując się wynikami innych postępowań doszły do wniosku, że niewątpliwie do nadużycia prawa doszło również w przypadku skarżącego, przerzucając tym samym odpowiedzialność podatkową za nierzetelne działania innych podatników na skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup usług budowlanych, wystawionych przez "B" B. K. oraz "C" Z. R. Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W złożonej skardze strona skarżąca neguje te ustalenia zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Natomiast podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają w opinii Sądu polemiczny charakter i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Skarżący podnosząc zarzut braku udziału w poszczególnych czynnościach dowodowych nie wyjaśnia, w jaki sposób jego udział wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki uchybienie to miało konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie przesłuchały pracowników skarżącego, skoro po pierwsze sam skarżący takiego wniosku dowodowego nie zgłosił, a po drugie, nie wskazał nawet kogo konkretnie i na jakie okoliczności organy miałyby przesłuchać. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skuteczność podniesionego zarzutu wymagałaby wykazania, że albo organ bezzasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, albo że mimo braku takiego wniosku z akt sprawy wynikała konieczność przesłuchania konkretnej osoby mającej wiedzę na temat istotnych okoliczności wymagających wyjaśnienia i że brak przeprowadzenia tego dowodu przez organ z urzędu stanowił uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy – tego zaś skarżący nie wykazał. Nie znajduje też uzasadnienia podnoszony przez skarżącego zarzut, że niemal cały materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych podwykonawców lub pochodzących z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w których nie uczestniczył skarżący. Materiał dotyczący podwykonawców kontrahentów strony stanowi wprawdzie istotny fragment ustaleń faktycznych, niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowe postępowanie organu, który swoje rozstrzygnięcie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, kontrolnych czy czynności sprawdzających. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu, a więc partnerów handlowych kontrahenta strony. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Poza tym strona nie brała udziału na tym etapie obrotu, odbywał się on bowiem pomiędzy podmiotami trzecimi. Prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału czy akceptacji strony. Poza tym Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Należy dodać, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07). Kontrolując czynności procesowe organu Sąd zważył zatem, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów znajdujących się w aktach innego postępowania. Organy kwestionując udokumentowane spornymi fakturami transakcje przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że skarżący nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie powtórzenia części przeprowadzonych już czynności procesowych. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu przeprowadzenia pozyskanych dowodów oraz ich oceny. W tym jednak zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. Zwrócić należy uwagę na szeroko zakrojony zakres tego postępowania. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia skarżącego, jak i zeznania i wyjaśnienia jego kontrahentów i ich pracowników/podwykonawców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych względem innych występujących w przedmiotowym obrocie podmiotów gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B. K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę, ponieważ nie miał on możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie przekraczał możliwości prowadzącej jednoosobową działalność osoby. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. K. organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza fakturami na zakup materiałów nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających działanie firmy, tj. dokumentów na zakup paliwa, ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS, dowodów zakupu urządzeń, maszyn, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonanie usługi, itd. B. K. nie składał również żadnych informacji PIT-11 czy PIT-8B, które potwierdzałyby fakt zatrudniania pracowników. Co więcej, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również tego, aby prace mogły zostać wykonane przez M. W., R. B., R. M., czy W. K., którzy mieli świadczyć sporne usługi na podstawie umów o dzieło. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił także uwagę na niespójności w zeznaniach B. K. i wyjaśnieniach skarżącego. Każda z tych osób podawała odmienną wersję tego, w jakich okolicznościach doszło pomiędzy nimi do nawiązania współpracy. Ponadto, jak wynika z ustaleń organów, przedmiotowych prac nie mógł wykonać żaden z rzekomych podwykonawców B. K. Powody, dla których należało zanegować udział tych podmiotów zostały szczegółowo opisane na stronach 22-27 decyzji, a Sąd te ustalenia w pełni akceptuje. Mając na uwadze szereg udokumentowanych wątpliwości dotyczycących funkcjonowania wymienionych przedsiębiorców w obrocie zgodzić należy się z organami, że w okolicznościach sprawy brak jest dowodów na to, aby sporne prace mogły zostać wykonane przez Z. D. i M. C. Organ słusznie wskazał, że funkcjonowaniu tych podmiotów towarzyszyły liczne uchybienia natury formalnoprawnej, utrudniony kontakt bądź też nikła wiedza na temat działalności firmy, jednoosobowy charakter prowadzonej działalności oraz niewystarczający do wykonania zafakturowanych usług stan zasobów ludzkich i technicznych. Przykładowo organy ustaliły, że M. C. w okresie, w którym miał wystawić fakturę na rzecz B. K., nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT; nie wykazał w deklaracjach VAT-7 całego obrotu wynikającego z wystawionych przez niego faktur; nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., adres działalności był fikcyjny; brak było możliwość ustalenia jego faktycznego miejsca pobytu. Z. D. z kolei nie prowadził działalności pod wskazanym adresem; został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 17 lutego 2013 r.; nie wykazał do opodatkowania dochodów wynikających z prowadzonej księgi; w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. i 2013r. nie wykazał m.in. faktur wystawionych dla B. K.; nie zatrudniał pracowników; nie znał okoliczności związanych z realizacją zafakturowanych usług; nie przedłożył żadnych dokumentów (poza wystawionymi fakturami) związanych z realizacją zafakturowanych usług W stosunku do B. K. właściwy organ podatkowy, na podstawie art. 108 u.p.t.u., wydał decyzję w uzasadnieniu której stwierdził, że nie wykonał on prac opisanych w treści wystawionych dokumentów, m.in. na rzecz skarżącego. Zbiorczo przedstawione okoliczności, które w zaskarżonej decyzji doczekały się indywidualnego dla każdego z wymienionych podmiotów omówienia, podważają możliwość świadczenia przez nie przedmiotowych usług. W toku postępowania stronie skarżącej nie udało się wykazać stanowiska przeciwnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, ustalenia organów podatkowych nie wskazują także na to, aby sporne prace miały zostać wykonane przez Z. R. Podmiot ten nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania prac budowlanych, nie posiadał dowodów zakupu materiałów budowlanych, ani innej zwyczajowo towarzyszącej tego typu pracom dokumentacji (np. kosztorysów, zleceń, zamówień, czy protokołów), co więcej nie posiadał uprawnień do wykonania prac polegających na usuwaniu eternitu. Z kolei pracownicy Z. R. zatrudnieni byli do działalności produkcyjnej, a nie budowlanej. Z. R. w złożonych wyjaśnieniach wskazał wprawdzie na udział podwykonawców w realizacji zleconych mu przez skarżącego prac, niemniej jednak nie wskazał ich danych, co wyklucza wiarygodność tych wyjaśnień. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez ww. podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez te podmioty licznych podwykonawców. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE. L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącego dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. O tym, że skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać już fakt, że nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów. Z kolei przedstawione przez niego dokumenty dotyczące B. K. wygenerowane zostały po dacie wystawienia spornych faktur, a zatem skarżący podejmując współpracę z ww. kontrahentem nie mógł mieć pewności co do jego wiarygodności. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, że skarżący powinien był zasięgnąć stosowanych informacji na dzień rozpoczęcia współpracy. Weryfikacja ta powinna przy tym nastąpić również w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby skarżący weryfikował, czy podwykonawcy dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych. Za niedochowaniem przez skarżącego dobrej wiary, w ocenie Sądu, przemawia także okoliczność, że cała kwota należna za transakcje dokonane z podwykonawcami została przekazana w gotówce. Skarżący dokonywał obrotu gotówkowego na rzecz podmiotów, o których prawie nic nie wiedział, podczas gdy sporne faktury obciążały go kwotą brutto 270.076,50 zł, w tym podatek VAT w kwocie 38.026,50 zł. Argumentacja skarżącego, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, gdyż każda faktura posiada pokwitowanie odbioru gotówki przez podwykonawców, nie przesądza o realności spornych transakcji. Wskazać jednocześnie należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Przedstawione okoliczności łącznie potwierdzają zatem, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył zakwestionowanych usług od Z. R. i B. K., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami. Podkreślić należy, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami – jak w przedmiotowej sprawie. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.