I SA/Gd 420/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M.Z.–B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/ Gd 420/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie m.in. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p. ) orzekł o odpowiedzialności skarżacej M.Z.–B. całym majątkiem za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z siedziba w G. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m .in. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a/ w związku z art. 220 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję we części dotyczącej przeczenia od odpowiedzialności skarżącej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 1999r. i od stycznia do maja 2000r. orzekając o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącej za ww. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny sprawy: poza sporem między stronami jest fakt, iż w okresie od lipca do listopada 1999r. i od stycznia do maja 2000r.skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki, pełniąc funkcję jej dyrektora. W dniu 19 marca 2001r. spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w [...] o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 23 października 2001r. Sąd Rejonowy w [...] w sprawie [...] oddalono wniosek z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczyłaby na pokrycie kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 25 lutego 2003r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. Nr 110/ 2002, poz. 968 ze zm.). Pismem z dnia 4 grudnia 2002r. Bank [...] S.A. O/[...] poinformował organ podatkowy I instancji, iż rachunek spółki w dniu 3 lipca 2002r. został zamknięty. Poza sporem między stronami jest również i ta okoliczność, iż skarżąca nie wskazała żadnego składnika majątku z którego można było zaspokoić ww. zobowiązanie podatkowe. W dniu złożenia wniosku zadłużenie spółki wynosiło 345.468, 49zł, przy czym kwota ta nie obejmowała zobowiązań publicznoprawnych i pracowniczych. Na niesprzedanych towarach ( cena zakupu 70.000,- zł , wartość wg spółki 90.000,-zł ) właściciel pomieszczeń, w których spółka miała swą siedzibę, "B" sp. z o.o., ustanowił ustawowe prawo zastawu wobec nie uregulowania przez spółkę czynszu w wysokości 95.919,-zł. Spółka posiadała wyposażenie biura o wartości 11.792,-zł ( w 100% zamortyzowane ) oraz wierzytelność w kwocie 131.909,- zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżacej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wykazanie przesłanek ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie za zobowiązania podatkowe podatnika. W uzasadnieniu podkreślono, iż to na organie egzekucyjnym spoczywa ciężar udowodnienia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie jest wystarczające arbitralne stwierdzenie o braku majątku, ale konieczne jest przedstawienie dowodów na to, że organ dołożył należytej staranności w zakresie poszukiwania majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Wniosek o ogłoszenie upadłości zożony został w dniu 20 marca 2001r. zaś w dniu 26 lutego 2001r. firma "B" sp. z o.o. wypowiedziała umowę podnajmu w dwóch obiektach o kluczowym znaczeniu dla spółki i w tej sytuacji spółka została pozbawiona możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i koniecznym stało się sporządzenie bilansu oraz zestawienia sald i obrotów kont analitycznych. Dane te zostały zebrane do dnia 14 marca 2001r. Skoro zatem, zdaniem autora skargi, dopiero w tym dniu zarząd powziął wiadomość, iż zachodzą okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Ponadto wskazano, że spółka posiada wierzytelność w kwocie 131.909,39zł i nie sprzedane towary o wartości 90.000,-zł, zaś uzasadnienie Sądu Rejonowego w [...] nie jest czytelne co do faktycznej podstawy prawnej oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem spółka posiadała majątek wystarczający do prowadzenia postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. I. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 30 ww. ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa ( § 1 ). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2 ). II. W sprawie podkreślenia wymaga, wobec treści skargi, rozłożenie ciężaru dowodu w tego typu sprawach - do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 O.p. i ma charakter zamknięty. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lutego 2003r. w sprawie I SA/Łd 1006/01 (opubl. OSP 2004/5/69), iż z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia wniosku, o którym mowa w tym przepisie, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu do którego zasada wyrażona w art. 187 O.p. nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, iż wniosek o upadłość złożył we właściwym czasie. III. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie zostały wydane i dotyczyły podatku od towarów i usług za okres od lipca 1999r. do maja 2000r. wraz z odsetkami (w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ drugiej instancji uchylił częściowo decyzję organu pierwszej instancji). Skarżąca była w tym okresie czasu dyrektorem jednoosobowego zarządu "A" spółki z o.o. z siedzibą w G., co jest okolicznością bezsporną. IV. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżąca nie wykazała żadnej z tych okoliczności, a to na niej, co podkreślono w pkt. II uzasadnienia, ciążył obowiązek wykazania tych okoliczności a nie na organie podatkowym - jak wskazuje autor skargi. Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w [...] złożony został w dniu 19 marca 2001r. wniosek o ogłoszenie upadłości "A" spółki z o.o. przez Prezesa Zarządu tej spółki T.Z. (w aktach sporawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 12 stycznia 2001r., RHB [...], z wpisem w rubryce 4 o wykreśleniu skarżącej jako Dyrektora Zarządu i wpisanie jako Prezesa Zarządu T.Z.). Postanowieniem z dnia 23 października 2001r. Sąd Rejonowy w [...] w sprawie [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania; spółka zaprzestała płacenia długów i utraciła płynność finansową. "A" spółka z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 1 marca 2001r. W dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości łączne zadłużenie spółki wyniosło 345.468,49 zł oraz zobowiązania publicznoprawne i zobowiązania pracownicze. Spółka posiadała wierzytelność w wysokości 131.909,39 zł, wykazując majątek ruchomy w kwocie 11.792,-zł ( używane wyposażenie biurowe 100% amortyzacji ); spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, a niesprzedany towar objęty został przez wierzyciela spółki ustawowym prawem zastawu ( na poczet zaległości za wynajem siedziby spółki w kwocie 95.919,-zł ). Na koncie, w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka dysponowała kwotą 391,- zł. Sąd w uzasadnieniu wskazał na dyspozycję art. 13 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 1118/91, poz. 521 ze zm.) – Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości bowiem stwierdził, że przedmioty wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, a pozostały jego majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. V. Zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentanci spółki z o.o. obowiązani są zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli o otwarcie postępowania układowego. Ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne jest ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00). Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest moment, w którym brak jest środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien został złożony już w chwili, gdy wiadomo, że spółka nie jest w stanie zrealizować swych zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, a stan majątku spółki nie kwalifikuje jej jeszcze jako bankruta. Porównanie daty wypowiedzenia umowy najmu siedziby spółki z datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi argumentu, skoro przed datą wypowiedzenia umowy spółka znalazła się w sytuacji niemożności zaspokojenia wszystkich swych wierzycieli - zadłużenie "A" spółki z o.o. w dniu złożenia wniosku wynosiło 345.468,49 zł, co nie obejmowało zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz zobowiązań pracowniczych. W tej sytuacji posiadanie aktywu w postaci wierzytelności w kwocie 132.000,- zł wobec tak wysokiego zadłużenia uzasadniało i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Bez znaczenia dla sprawy jest data w której członek zarządu zapoznał się z dokumentacją księgową spółki cz też z wydrukiem z sald prowadzonej przez siebie spółki oraz z jaką datą zorientował się o zadłużeniu spółki przewyższającym wielokroć jej aktywa. Poza rozważaniami tej sprawy pozostaje wykazywanie jakie to obowiązki ciążą na członku zarządu spółki prawa handlowego. VI. W uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 22 lutego 2005r. w sprawie III SA 2984/03 wskazano, iż pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Zgodnie z nią pojęcie egzekucji wiązać należy z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik Języka Polskiego - praca zbiorowa - pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Wielokroć w orzecznictwie NSA i WSA podkreśla się, iż dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2003r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Wskazuje na to również pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2004r. Organ egzekucyjny wykorzystał dostępne w sprawie środki egzekucyjne, jednak z uwagi na brak majątku spółki zmuszony był do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ustalono, że na spółkę nie są zarejestrowane żadne pojazdy mechaniczne, że spółka nie figuruje w rejestrach gruntu jako właściciel lub użytkownik wieczysty, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, że nie posiada żadnych rzeczy ruchomych (stwierdzono również, iż na spółkę nie zostały zarejestrowane żadne pojazdy). Rachunek bankowy spółki został zamknięty w dniu 3 lipca 2002r. Organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wykorzystał również wszystkie dane co do swego majątku jakie spółka ujawniła w związku ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie wskazała żadnego składnika mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. W tej sprawie jednak tym, iż organ podatkowy nie wykazał przesłanek ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie za zobowiązania podatkowe, co jak wskazano w pkt. I-VI uzasadnienia nie znajduje potwierdzenia. Reasumując: 1/. Właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo, że spółka nie jest w stanie zrealizować swych zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, a stan majątku spółki nie kwalifikuje jej jeszcze jako bankruta. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na prowadzenie postępowania upadłościowego; 2/. o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu; 3/. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( art. 145 § 1 pkt. 1 a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 – u.p.s.a. ) skargę oddalił.