I SA/Gd 420/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi W.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2023 r., nr 2201-IEW.720.11.2023/UP w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim prowadzi do majątku pani W. L. (dalej: strona skarżąca) postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 30.11.2022 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za 07-08/2019 r., 12/2019 r., 02-04/2020 r., 10/2020 r., 01/2021 r. i 03/2021 r. Podstawą wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia była nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 28.10.2022 r, w której: • określono S spółka jawna w podatku od towarów i usług: * kwotę zobowiązania podatkowego za 08/2019 r. w wysokości 27.018,00 zł, * kwotę zwrotu podatku za 01-08/2018 r., 10-12/2018 r., 01-07/2019 r., 10-12/2019 r., 02-07/2020 r., 09-10/2020 r., 01/2021 r. i 03/2021 r. w łącznej wysokości 725.421,00 zł, - kwotę nadwyżki podatku nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za 01-12/2018 r., 01-07/2019 r., 09-12/2019 r., 01-02/2020 r., 08/2020 r., 11-12/2020 r. i 02/2021 r. w łącznej wysokości 2.736.548,00 zł, • orzeczono solidarną odpowiedzialność strony oraz Pana S.L. jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, za zaległe zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 07-08/2019 r., 12/2019 r., 02-04/2020 r., 10/2020 r., 01/2021 r. i 03/2021 r. w łącznej kwocie 286.857,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 72.393,00 zł. Pismem z 9.12.2022 r. strona wniosła zarzut w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Wskazała na naruszenie art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.") oraz wniosła o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia. W uzasadnieniu strona poinformowała, że 16.11.2022 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 28.10.2022 r., bowiem kwestionuje w całości zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją i w ocenie strony zobowiązanie to nie jest wymagalne. Ponadto strona podniosła, że w zarządzeniach zabezpieczenia organ wskazał - jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności. W sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, którego przedmiotem byłoby wszechstronne zbadanie aktualnej kondycji finansowej pod kątem możliwości uiszczenia przez stronę zobowiązania podatkowego, ani też nie wykazano, że strona podejmuje działania mające na celu udaremnienie zaspokojenia wierzyciela, w szczególności wobec braku jakichkolwiek innych zaległości, poza spornymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim postanowieniem z 26.01.2023 r. oddalił zarzut w ww. zakresie. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu strona powtórzyła treść zarzutu wniesionego pismem z 9.12.2022 r. oraz podniosła, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie z 9.12.2022 r. i nie wskazał żadnych przesłanek merytorycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy na wstępie wskazał, iż zażalenie strony rozpatrzył w oparciu o przepisy art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Z powyższych przepisów wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego. Podstawą zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego jest m.in. nieistnienie obowiązku. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji trafnie rozstrzygnął w kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów wobec czego zażalone postanowienie należało utrzymać w mocy, jako wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor IAS zauważył, że pojęcie nieistnienia obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których: * obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa), albo * nie wydano / nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, albo * decyzja taka została wydana / wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, albo * obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. W przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia z 30.11.2022 r. o wskazanych numerach wynika z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 28.10.2022 r., w której organ dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące jak również orzekł solidarną odpowiedzialność strony oraz Pana S.L. jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, za zaległe zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za 07-08/2019 r., 12/2019 r., 02-04/2020 r., 10/2020 r., 01/2021 r. i 03/2021 r. Ww. decyzja została stronie doręczona (3.11.2022 r.), a więc weszła do obrotu prawnego. Co więcej od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, w związku z czym decyzja ta jest nieostateczna w administracyjnym toku postępowania. Zatem organ odwoławczy stwierdza, że obowiązek nałożony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 28.10.2022 r. - na dzień wydania zarządzeń zabezpieczenia (tj. 30.11.2022 r.) - istniał. W związku z powyższym zarzut strony dotyczący naruszenia w sprawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (tj. nieistnienia obowiązku) Dyrektor IAS uznał za niezasadny. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym zobowiązany wnosząc zarzuty nieistnienia obowiązku, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje. W niniejszej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że fakt wniesienia odwołania od ww. decyzji - będącej podstawą wydania ww. zarządzeń - pozostaje bez wpływu na zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Dokonane zajęcie zabezpieczające nie zmierza bowiem do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. W kontekście zarzutów zażalenia Dyrektor IAS zauważył, że w trybie przepisów u.p.e.a. możliwe jest dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W niniejszej sprawie ww. zarządzenia zabezpieczenia wystawione zostały w trybie art. 154 § 1 u.p.e.a. na podstawie ww. nieostatecznej decyzji z 28.10.2022 r. nr 2221-SPV-2.4123.1.2022.21. Ww. zarządzenia zawierają wszystkie elementy wymienione w ustawie (art. 156 § 1 u.p.e.a.), w tym wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności tj. zaniżanie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie brak jest konieczności badania aktualnej kondycji finansowej strony, bowiem - jak wskazał powyżej - dokonane zajęcie zabezpieczające nie zmierza do wykonania obowiązku lecz jego celem jest stworzenie dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, którego przedmiotem byłoby wszechstronne zbadanie aktualnej kondycji finansowej Zobowiązanej pod kątem możliwości uiszczenia przez nią zobowiązania podatkowego, ani nie wykazał, że Zobowiązana podejmuje działania mające na celu udaremnienie zaspokojenia wierzyciela, w szczególności wobec braku jakichkolwiek zaległości (poza spornymi) w organie podatkowym. Skarżąca podniosła nadto, że organ w ogóle nie odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 09.12.2022r. i nie wskazał żadnych przesłanek merytorycznych. Ponadto wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego zastosowane środki egzekucyjne tj. zajęcia rachunków bankowych, dochodów z emerytury, zmierzają bezpośrednio do wykonania obowiązku, a więc nie można mówić o stwarzaniu jedynie dogodnych warunków do prowadzenia egzekucji, jak przywołano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zastosowanie środków egzekucyjnych, które zmierzają do wykonania obowiązku przeczą idei stosowania zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie znajduje uzasadnienia. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu w przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia z 30.11.2022 r. o wskazanych numerach wynika z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 28.10.2022 r., w której: - określono S spółka jawna w podatku od towarów i usług: * kwotę zobowiązania podatkowego za 08/2019 r., * kwotę zwrotu podatku za 01-08/2018 r., 10-12/2018 r., 01-07/2019 r., 10-12/2019 r., 02-07/2020 r., 09-10/2020 r., 01/2021 r. i 03/2021 r., * kwotę nadwyżki podatku nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za 01-12/2018 r., 01-07/2019 r., 09-12/2019 r., 01-02/2020 r., 08/2020 r., 11-12/2020 r. i 02/2021 r., - orzeczono solidarną odpowiedzialność Pani W. L. oraz Pana S.L. jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, za zaległe zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za 07-08/2019 r., 12/2019 r., 02-04/2020 r., 10/2020 r., 01/2021 r. i 03/2021 r. Z niespornych ustaleń wynika, że ww. decyzja została doręczona Skarżącej 3.11.2022 r., a więc weszła do obrotu prawnego (od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie). Zatem obowiązek nałożony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 28.10.2022 r. nr 2221-SPV-2.4123.1.2022.21 - na dzień wydania zarządzeń zabezpieczenia tj. 30.11.2022 r. - istniał. W związku z powyższym zarzut skarżącej dotyczący naruszenia w sprawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (tj. nieistnienia obowiązku) należy uznać za niezasadny. Organ odwoławczy trafnie zauważa, że zgodnie z orzecznictwem sądowym zobowiązany wnosząc zarzuty nieistnienia obowiązku, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje (por. wyrok NSA z 11.07.2017 r. sygn. akt II FSK 1836/15, z 18.10.2018 r. sygn. akt II OSK 2639/16). W niniejszej sprawie takich dowodów Strona Skarżąca nie przedłożyła. W kontekście zarzutów skargi należy również zauważyć, że fakt wniesienia odwołania od ww. decyzji - będącej podstawą wydania ww. zarządzeń - pozostaje bez wpływu na zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Dokonane zajęcie zabezpieczające, jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, nie zmierza bowiem do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony zarzut naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwe jest dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia wystawione zostały w trybie art. 154 § 1 u.p.e.a. na podstawie ww. nieostatecznej decyzji z 28.10.2022 r. nr 2221-SPV-2.4123.1.2022.21. Ww. zarządzenia zawierają wszystkie elementy wymienione w ustawie (art. 156 § 1 u.p.e.a.), w tym wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności tj. zaniżanie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego Dyrektor IAS trafnie stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest konieczności badania aktualnej kondycji finansowej Skarżącej, bowiem dokonane zajęcie zabezpieczające nie zmierza do wykonania obowiązku lecz jego celem jest stworzenie dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, brak jest zatem podstaw do jego uchylenia. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.