I SA/Gd 420/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2025 r., nr 2201-IEE.7192.13.2025.ARS w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę W dniu 19 grudnia 2024 roku K. Sp. z o.o. złożyła do organu podatkowego deklarację VAT-7 za listopad 2024 roku z wykazaną kwotą do wpłaty 66.988,00 zł (17 stycznia 2025 roku została ona skorygowana, jednakże kwota do zapłaty nie uległa zmianie). Wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, z uwagi na nieuregulowanie w terminie płatności podatku z ww. tytułu 30 grudnia 2024 roku wystawił skarżącej upomnienie nr [...]. W upomnieniu tym organ wskazał kwotę zaległości w wysokości 66.969,94 zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 80,00 zł i koszty upomnienia w wysokości 16,00 zł. Upomnienie zostało doręczone stronie skarżącej 14 stycznia 2025 roku. Z uwagi na brak reakcji po stronie Spółki na ww. upomnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wszczął postępowanie egzekucyjne do jej majątku na podstawie tytułu wykonawczego z 24 stycznia 2025 roku nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2024 roku w kwocie 66.967,90 zł (plus odsetki 744,90 zł). Na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie 27 stycznia 2025 roku skierował egzekucję do wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez I. S.A. z siedzibą w K. Zawiadomienie o zajęciu ww. wierzytelności nr [...] zostało doręczone do dłużnika 27 stycznia 2025 roku, zaś skarżącej (jako zobowiązanemu) - wraz z ww. tytułem wykonawczym - 3 lutego 2025 roku. Dłużnik zajętej wierzytelności 28 stycznia 2025 roku dokonał całkowitej realizacji zajęcia, przekazując organowi egzekucyjnemu kwotę 74.726,96 zł. Ponadto w dniach 20 grudnia 2024 roku oraz 8 stycznia 2025 roku skarżąca dokonała wpłat na zaliczkę w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad 2024 roku w łącznej wysokości 85.896,00 zł (tj. odpowiednio 18.496,00 zł i 67.400,00 zł). Zobowiązanie to zostało wskazane przez Spółkę w tytułach przelewów ww. wpłat. Pismem z 7 lutego 2025 roku skarżąca wniosła w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzut wygaśnięcia w całości obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, z uwagi na wcześniejsze jego uregulowanie poprzez dokonanie wpłaty z 8 stycznia 2025 roku w wysokości 67.400,00 zł. Skarżąca wskazała przy tym, że przelew z 8 stycznia 2025 roku został błędnie opisany, jako uregulowanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2024 roku. Postanowieniem z 6 marca 2025 roku nr 2220-SEW-2.7113.2.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie oddalił ww. zarzuty. Postanowienie zostało doręczone Spółce 6 marca 2025 roku. W złożonym zażaleniu na ww. postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.) w nawiązaniu do art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca wskazała, że 8 stycznia 2025 roku dokonała przelewu na kwotę 67.400,00 zł tytułem zapłaty za podatek od towarów i usług za listopad 2024 roku (należność główna 66.988,00 zł plus odsetki za zwłokę). W opisie ww. przelewu, jak prostuje Spółka, błędnie wpisano tytuł zobowiązania podatkowego, tj. podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2024 rok, a nie podatek od towarów i usług za listopad 2024 rok. Organ podatkowy - księgując dokonaną kwotę - winien ją zweryfikować. Z tego względu skarżąca nie zareagowała na otrzymane upomnienie do uregulowania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2024 roku. Dopiero po zajęciu rachunku bankowego w wyniku działań egzekucyjnych Spółka zweryfikowała dokonany przelew z 8 stycznia 2025 roku i zorientowała się o dokonanym błędzie w tytule przelewu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2024 roku zostało uregulowane 8 stycznia 2025 roku, a zatem zobowiązanie to wygasło w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 15 kwietnia 2025 roku nr 2201-IEW.7192.13.2025.ARS, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu po przypomnieniu stanu sprawy organ wskazał, że wpłatę zaksięgowano zgodnie z dyspozycją strony. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 23 kwietnia 2025 roku. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. - w rozpatrywanej sprawie przed dokonaniem przez organ egzekucyjny egzekucji, zobowiązanie w zakresie VAT zostało przez Spółkę zapłacone na mikrorachunek Spółki; jedyny błąd Spółki polegał na błędnym opisaniu przelewu; popełnienie takiej pomyłki w żaden sposób nie powoduje jednak, że Spółka nie uregulowała zobowiązania; co istotne, w momencie uregulowania zobowiązana Spółka nie miała jakichkolwiek innych zaległości podatkowych - w związku z tym bez względu sposób opisania przelewu wpłata z mocy prawa została zaliczona na jedyną istniejącą zaległość, która w ten sposób wygasła poprzez zapłatę; • art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - tytułem wykonawczym egzekwowane jest również zobowiązanie Podatnika z tytułu odsetek od zobowiązania wskazanego w ww. zarzucie; skoro zobowiązanie w VAT wygasło w wyniku zapłaty, to nie było podstaw do naliczenia odsetek po terminie tej zapłaty (Spółka dokonała zapłaty po terminie jednocześnie uiszczając odsetki za okres zwłoki - od terminu płatności do daty zapłaty); oznacza to, że w zakresie odsetek obowiązek nie istnieje. W ocenie skarżącej nie ma wątpliwości, że egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego zobowiązanie wygasło w całości (zarówno w zakresie zobowiązania głównego, jak i odsetek) 8 stycznia 2025 r. (w zakresie odsetek za okres od 8 stycznia 2025 r. można twierdzić, że zobowiązanie to nie powstało). Podkreślono przy tym, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) jest instytucją prawną, a nie czynnością techniczną. Nawet jeśli na 8 stycznia 2025 r. doszło do błędnych księgowań na koncie urzędu skarbowego ze względu na brak pełnej wiedzy o zobowiązaniach podatnika, to po uzyskaniu tej wiedzy organ podatkowy powinien dostosować księgowania wewnętrzne do brzmienia art. 62 § 1 ww. ustawy. Brak pełnej wiedzy organu podatkowego o rozliczeniach Spółki na dzień otrzymania wpłaty nie powoduje bowiem wyłączenia stosowania art. 62 § 1 O.p.. Spółka zwraca uwagę, że zarówno postępowanie podatkowe (art. 121 O.p.), jak i postępowanie egzekucyjne (art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego) musi być prowadzone przez organy państwa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powinno to oznaczać: 1) analizę dokonanych przez Spółkę płatności przed podjęciem tak drastycznych działań, jak wszczęcie egzekucji administracyjnej i zajęcie konta (nawet pobieżna analiza płatności wykazałaby wątpliwości, co do prawidłowości oznaczenia przelewu z 8 stycznia 2025 r.), 2) kontakt ze Spółką nie tylko w sformalizowanej formie upomnienia, ale także przez inne łatwo dostępne kanały komunikacyjne (telefon, e-mail) w celu wyjaśnienia sprawy (zasady szybkości i prostoty postępowania - art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego - dalej K.p.a.). W dalszej części skargi skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie dostrzegają, że w tej sprawie Spółka co prawda wskazała okres i podatek za który dokonała wpłaty, ale zobowiązanie za ten okres na moment wpłaty nie istniało. W związku z tym wpłata z mocy prawa podlega zaliczeniu na poczet jedynej istniejącej na dzień wpłaty zaległości podatkowej. Wynika to wprost z art. 62 § 1 zdanie drugie O.p.. Jeśli ta zasada nie zostanie zastosowana, jak wywodzi strona skarżąca, to okazałoby się, że po dniu 8 stycznia 2025 r. Spółka miała jednocześnie zaległość podatkową i nadpłatę w tej samej kwocie. Do tego organ egzekucyjny wyegzekwował nadpłatę naliczając koszty egzekucyjne i odsetki za okres, gdy środki pieniężne znajdowały się na rachunku bankowym urzędu. Takiej wykładni oraz stosowania przepisów nie można zaakceptować (byłoby to sprzeczne z brzmieniem i celem przepisów). Skarżąca zaznaczyła przy tym, odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że niniejsza sprawa nie dotyczy zaliczenia wpłaty na wniosek, tylko zaliczenia wpłaty z mocy prawa - na podstawie 62 § 1 O.p.. Końcowo Spółka podkreśliła, że zarzut egzekucyjny błędnego wyegzekwowania wcześniej uregulowanego zobowiązania od Spółki jest skuteczny bez względu na to, czy organ egzekucyjny posiadał pełną wiedzę o rozliczaniach Spółki, czy też jej nie posiadał (a także z jakiej przyczyny jej nie posiadał). Właśnie na okoliczność zaistnienia m.in. tego typu sytuacji (wyegzekwowania kwoty zobowiązania, które wcześniej wygasło) została wprowadzona instytucja zarzutów egzekucyjnych. W związku z powyższym, jak wywiodła skarżąca, z punktu widzenia niniejszego postępowania nie ma zatem żadnego znaczenia, że Spółka błędnie opisała przelew oraz źle zinterpretowała otrzymane upomnienie (uznając, że wynika ze spóźnionego zaksięgowania wpłaty przez urząd). Okoliczności te są bowiem irrelewantne z punktu widzenia oceny zasadności stawianych przez Spółkę zarzutów egzekucyjnych. Istotne jest jedynie to, że doszło do egzekucji zobowiązania, które wcześniej wygasło. Zdaniem strony, w praktyce spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jak wywiodła skarżąca, czy Spółka powinna zostać obciążona odsetkami za okres po dokonaniu zapłaty podatku i wysokimi kosztami egzekucyjnymi tylko ze względu na błędny opis dokonanego przelewu. Jej zdaniem nie ma do tego podstaw prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. W ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.. Z powyższego przepisu tego wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Pod pojęciem wygaśnięcia obowiązku należy rozumieć przede wszystkim wykonanie lub umorzenie obowiązku w całości lub w części czy przedawnienie obowiązku. W przedmiotowej sprawie formułując zarzut wygaśnięcia obowiązku skarżąca wskazała, że obowiązek wygasł wskutek zapłaty i nie był wymagalny, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego było bezpodstawne. Przypomnieć należy, że zgodnie z zapisem art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie uregulowała w terminie podatku do zapłaty wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2024 roku w kwocie 66.988,00 zł. W związku z tym w dniu 30 grudnia 2024 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wystawił Spółce upomnienie na kwotę należności głównej w wysokości 66.969,94 zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 80,00 zł i koszty upomnienia w wysokości 16,00 zł. Z akt sprawy wynika, że upomnienie zostało doręczone podatnikowi 14 stycznia 2025 roku. Wynika z nich także, że pierwotna kwota zaległości z ww. tytułu, wynikająca zarówno z deklaracji VAT-7 za listopad 2024 roku, jak i jej korekty w wysokości 66.988,00 zł została pomniejszona o kwotę 18,06 zł, tj. wynikającą z wpłaty Spółki na rzecz podatku od towarów i usług za październik 2024 roku i zaksięgowana na poczet spornego zobowiązania podatkowego (66.988,00 zł minus 18,06 zł). W upomnieniu tym wierzyciel pouczył zobowiązaną, że w przypadku nie uregulowania spornej zaległości podatkowej zostanie wszczęta egzekucja administracyjna oraz naliczone zostaną koszty egzekucyjne. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w przedmiotowym upomnieniu wskazał, że w przypadku uregulowania już ww. zaległości podatkowej, należy skontaktować się z wierzycielem, ewentualnie zweryfikować swoje rozliczenia podatkowe na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Jak twierdzi skarżąca w skardze - dokonała wpłaty na rzecz tej zaległości 8 stycznia 2025 roku, wpłacając kwotę 67.400,00 zł (tj. przed doręczeniem ww. upomnienia). Jednakże w opisie ww. przelewu podatnik wpisał błędny tytuł, podając podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2024 roku. Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 i § 4 O.p.: "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie". Wbrew wywodom skargi ustalenia faktyczne w niniejszym postępowaniu mogą dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną działań organu podatkowego w zakresie zasadności i sposobu zaliczenia dokonanych wpłat przez podatnika dochodzonego obowiązku w odrębnym postępowaniu. Wskazany przepis art. 62 § 4 O.p. upoważnia zobowiązanego do wystąpienia do organu podatkowego o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, od którego może złożyć środek zaskarżenia, na co trafnie zwrócił uwagę organ. Niniejsze postępowanie egzekucyjne prowadzone jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy u.p.e.a. i mające odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy K.p.a.. Skoro w opisie przelewu z 8 stycznia 2025 roku skarżąca wskazała jednoznacznie, że wpłata kwoty 67.400,00 zł dotyczy zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2024 roku, należy uznać, że organ podatkowy zaksięgował tą wpłatę zgodnie z jej dyspozycją (w myśl art. 62 § 1 O.p.). Organ podatkowy nie mógł mieć wątpliwości co do charakteru i zadysponowania dokonaną kwotą. W tej sytuacji w ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zasadnie po uprzednio doręczonym upomnieniu 24 stycznia 2025 roku wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2024 roku. Na dzień wystawienia ww. tytułu wykonawczego (24 stycznia 2025 roku) oraz na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej - zajęcia rachunku bankowego (27 stycznia 2025 roku) należność z ww. tytułu w wysokości 66.969,94 zł (po opisanym przeksięgowaniu) bowiem - istniała i była wymagalna. W niniejszej sprawie zatem nie zaszły żadne okoliczności określone w art. 59 § 1 O.p.. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez I. S.A. z siedzibą w K., na podstawie tytułu wykonawczego z 24 stycznia 2025 roku dłużnik zajętej wierzytelności 28 stycznia 2025 roku dokonał całkowitej realizacji zajęcia, przekazując organowi egzekucyjnemu kwotę 74.726,96 zł, w tym z tytułu należności głównej 66.967,85 zł. Wyegzekwowana kwota należności głównej wynikała z przeksięgowania na kwotę zaległości podatkowej, wynikającej z deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2024 roku w kwocie 66.988,00 zł z wpłat skarżącej z 28 listopada 2024 roku w kwocie 18,06 zł i z 12 lutego 2024 roku w kwocie 2,09 zł na poczet podatku od towarów i usług odpowiednio za październik 2024 roku i grudzień 2023 roku (66.988,00 zł minus 20,15 zł). Natomiast - co potwierdzają akta sprawy - w związku z wnioskiem Spółki z 25 lutego 2025 roku o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zobowiązań podatkowych wpłatę z 8 stycznia 2025 roku w wysokości 67.400,00 zł organ podatkowy zarachował w kwocie 66.835,13 zł na zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2025 roku, a pozostałą część wpłaty w wysokości 564,87 zł - na zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2025 roku. Prawidłowo też wierzyciel, wystawiając sporny tytuł wykonawczy, uwzględnił odsetki za zwłokę od nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).