I SA/Gd 423/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania sentencji postanowienia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 215 § 1 i § 3 w związku z art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie odmowy sprostowania sentencji postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o zmianie treści upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił treść upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych prowadzonych u skarżącego B.C. poprzez przedłużenie terminu ważności upoważnienia do dnia [...] z uwagi na długoterminową zwłokę w dostarczeniu oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach w 2001 roku. Na niniejsze postanowienie nie przysługiwało zażalenie. Skarżący złożył wniosek o sprostowanie sentencji przedmiotowego postanowienia, ponieważ uznał, że podana przyczyna przedłużenia terminu ważności upoważnienia jest niezgodna ze stanem faktycznym. W treści wniosku podniósł zarzuty w przedmiocie prowadzonego postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił sprostowania sentencji postanowienia z dnia [...] z uwagi na fakt, że nie zawierało ono błędów rachunkowych ani innych oczywistych omyłek. Skarżący wniósł zażalenie na niniejsze postanowienie, w którym podniósł te same zarzuty co we wniosku o sprostowanie. Wobec uznania, że złożone zażalenie nie spełniało wymogów formalnych (podnoszone zarzuty nie dotyczyły istoty rozpoznawanej sprawy), organ drugiej instancji wezwał skarżącego do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Po przeanalizowaniu twierdzeń strony zawartych w pismach z dnia [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że skarżący nie sprecyzował zarzutów, postanowieniem z dnia [...] pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] (wyrok uprawomocnił się w dniu [...]) uchylił zaskarżony akt stwierdzając, że narusza on przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zażalenie i pisma procesowe strony złożone w uzupełnieniu zażalenia wyczerpywały dyspozycję art. 222 w związku z art. 239 O.p., zatem należało je rozpatrzyć merytorycznie i rozstrzygnąć, czy kwestionowane przez stronę okoliczności faktyczne stanowiące, zdaniem organu kontroli skarbowej, podstawę do przedłużenia czynności kontrolnych mogą być sprostowane jako oczywista omyłka pisarska. W zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniu, organ odwoławczy przywołując treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) i art. 215 § 1 O.p. wskazał, że tryb sprostowania służy wyłącznie eliminowaniu oczywistych i nieistotnych wadliwości, a nie ustaleń stanu faktycznego, obowiązującego prawa czy też kwalifikacji prawnej. Jego zdaniem, z treści pism strony (zażalenia złożonego w dniu [...] i jego uzupełnienia z dnia [...] i [...]) wynika, że skarżący w istocie kwestionował okoliczności faktyczne, które nie mogą być sprostowane w trybie art. 215 § 1 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 171 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia w sprawie, w której zapadł już prawomocny wyrok (sygn. akt [...]), art. 139 § 3 O.p. poprzez nie rozpatrzenie zażalenia strony w terminie 2 miesięcy, art. 140 § 1 O.p. polegające na nie zawiadomieniu strony o nie dotrzymaniu ww. terminu, nie podaniu przyczyn nie załatwienia sprawy oraz nie wskazaniu nowego terminu do jej rozpatrzenia, art. 284b § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez organy, że skoro termin czynności kontrolnych został przedłużony (co kwestionuje skarżący), to dokumenty zgromadzone w toku tych czynności stanowią dowód w postępowaniu, art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 KPA poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] sankcjonującego, w ocenie skarżącego, praktykę składania nieprawdziwych oświadczeń co do stanu faktycznego, art. 121 § 1 O.p poprzez naruszenie przez inspektora skarbowego zasad etyki zawodowej oraz art. 122 O. p. poprzez nie dokonanie zgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w całości oraz o stwierdzenie nieważności czynności prowadzonych przez Urząd po dniu [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu [...] (sygn. akt [...]). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Powołanym wyrokiem Sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], uznając, że organ winien był rozpatrzyć zażalenie merytorycznie i rozstrzygnąć, czy kwestionowane przez stronę okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do przedłużenia czynności kontrolnych mogą być sprostowane jako oczywista omyłka pisarska. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. - organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Stosownie do art. 219 O.p. – do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 215 O.p. dotyczący decyzji. Przepis art. 215 § 1 O.p. nie określa pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji, zaś oczywistą omyłką, o której mowa we wskazanym przepisie, mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów (por. A. Kabat, Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Lex Polonica, Maxima). Stwierdzić zatem trzeba, że przepis art. 215 § 1 O.p. przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - postanowienie, jakie przewiduje art. 215 O.p., prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (postanowienie NSA z 24 lutego 2000 roku, III SA 761/99, LEX nr 79231). A zatem, przedmiotem sprostowania nie mogą być wady nie kwalifikujące się do pojęcia "oczywistych omyłek" lub "błędów rachunkowych" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy ocenił, że skarżący w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] w przedmiocie odmowy sprostowania sentencji postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], złożonym w dniu [...], kwestionował nie tyle "oczywistą omyłkę" i "błąd rachunkowy" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., ale ustalenia faktyczne leżące u podstaw przedłużenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Jego podstawę stanowiło cyt: "(...) złożenie przez Urząd Kontroli Skarbowej nieprawdziwego oświadczenia co do stanu faktycznego, stanowiącego uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia (...)". Powyższy zarzut skarżący powtórzył w kolejnych pismach stanowiących uzupełnienie zażalenia tj. z dnia [...] i [...]. Sąd stoi na stanowisku, że wskazana przez skarżącego okoliczność nie może być podstawą sprostowania rozstrzygnięcia, albowiem nie stanowi ona "oczywistej omyłki" czy "błędu rachunkowego" (tylko ustalenie faktyczne organu kontrolującego), a tylko te mogą być podstawą rektyfikacji aktu prawnego w trybie art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego natomiast, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela - przedmiotem sprostowania nie mogą być błędne ustalenia faktyczne lub wadliwe zastosowanie prawa (por. wyrok NSA z 4 maja 1988 roku, III SA 1466/87, OSP 1990, nr 11-12, s. 846 z glosą W. Tarasa). Zatem, wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, że brak było podstaw do sprostowania postanowienia organu pierwszej instancji, zasadnie uznano wskazane zarzuty za bezzasadne i utrzymano w mocy zaskarżony akt. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd w niniejszym postępowaniu jest związany treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że rozstrzygnięcie musi zapaść granicach danej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy jest natomiast badanie prawidłowości aktu w zakresie odmowy sprostowania postanowienia z dnia [...]. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do badania zasadności zarzutów skargi dotyczących ustaleń faktycznych stanowiących podstawę przedłużenia terminu ważności upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych, albowiem zarzuty te dotyczą kwestii pozostających poza zakresem (granicami) niniejszego postępowania. W tym aspekcie bezprzedmiotowy jest także zarzut naruszenia art. 284b § 3 O.p., skoro dotyczy on legalności czynności kontrolnych, przeprowadzonych, zdaniem skarżącego, bez upoważnienia. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 171 p.p.s.a. wskazać trzeba, że uprawomocnienie się wyroku uchylającego rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie stanowi przeszkody do wydania przez ten organ aktu nowego, w miejsce uchylonego, który utracił byt prawny. Przeciwnie, stanowi przesłankę wydania nowego rozstrzygnięcia, albowiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. - tylko orzeczenia prawomocne wiążą strony postępowania i inne organy. Sprawa wraca w tym momencie do etapu postępowania zażaleniowego i jest na nowo rozpatrywana przez organ drugiej instancji, który stosownie do wyżej cyt. przepisu art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W tym miejscu wskazać należy na niezasadność zarzutu naruszenia art. 139 § 3 O.p. poprzez nie rozpatrzenie zażalenia strony w terminie 2 miesięcy i art. 140 § 1 O.p. polegające na nie zawiadomieniu strony o nie dotrzymaniu ww. terminu, nie podaniu przyczyn nie załatwienia sprawy oraz nie wskazaniu nowego terminu do jej rozpatrzenia, albowiem skoro, jak wskazał organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił do Izby Skarbowej akta wraz z kopią prawomocnego wyroku w dniu [...] (k. 278 akt adm.), to zaskarżone postanowienie zostało wydane w terminie 2 miesięcy. Sąd ocenił, że skarżący, poza ogólnikowym przywołaniem, nie uzasadnił dokładnie, na czym jego zdaniem polegać ma naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 KPA. Domniemywać można, że skarżący upatruje go w samym fakcie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] sankcjonującego, w ocenie skarżącego, praktykę "(...)składania nieprawdziwych oświadczeń co do stanu faktycznego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Jak wyżej wskazano, Sąd nie jest uprawniony w niniejszym postępowaniu do badania zasadności podstawy przedłużenia terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Nadto, nie jest on obowiązany do dokonywania wykładni skargi, w sytuacji, gdy jej zarzuty nie zostały jednoznacznie sprecyzowane. Skarżący nie wskazał także, na czym, jego zdaniem polegać miało naruszenie art. 121 § 1 O.p. (naruszenie przez inspektora skarbowego zasad etyki zawodowej) oraz art. 122 O. p.. Ze wskazanych wyżej względów zarzuty powyższe uchylają się spod kontroli Sądu, w ocenie którego organy podatkowe działały praworządnie, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, 121 i 122 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowienia, bądź stwierdzeniem jego wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.