I SA/Gd 426/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 688 (sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonych za miesiące kwiecień i maj 2000 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT–7) spółka z o.o. "A" wykazała kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Pomimo upływu ustawowego terminu Spółka nie dokonała wpłaty wykazanych w deklaracjach kwot podatku. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości 3.895 zł i za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 43.380 zł. W związku z tym, że przeprowadzona w stosunku do Spółki egzekucja administracyjna okazała się w całości bezskuteczna, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J.T. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności J.T. jako członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000 r. w łącznej kwocie 45.852,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości w łącznej kwocie 53.067,40 zł. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji J.T. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów "formalno – prawnych" poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zapewnienie uczestnictwa w postępowaniu oraz przyjęcie błędnych przesłanek merytorycznych przy prowadzeniu postępowania w sprawie ustalania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe. Mając powyższe na uwadze J.T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000 r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a zatem do odpowiedzialności podatkowej J.T. należało zastosować przepisy art. 107–109, art. 116 i art. 118 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Dyrektor izby skarbowej podał, że ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż osoby trzecie mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową wówczas, gdy podatnik nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa. Osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych zostały enumeratywnie wymienione w art. 110–117 Ordynacji podatkowej. Wśród tych podmiotów znajduje się m.in. członek (były członek) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (art. 116), jeżeli zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego w/w funkcji. Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności, a decyzja taka wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej. Dyrektor izby skarbowej zaakcentował również, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem – wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zatem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem, że wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika są już ostateczne. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, albowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 sierpnia 2004 r. określił spółce z o.o. "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000 r. Dalej dyrektor izby skarbowej podniósł, że członek (były członek) zarządu może uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wówczas, gdy zaległości podatkowe dotyczą okresu, w którym nie pełnił on funkcji członka zarządu. Jednakże z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż J.T. pełnił funkcję wiceprezesa dwuosobowego zarządu spółki z o.o. "A" od dnia 6 kwietnia 1995 r. do dnia 29 listopada 2000 r., tj. w okresie, gdy powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000 r. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności J.T. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" za kwiecień i maj 2000 r. W aktach sprawy brak jest natomiast dowodów na okoliczność, jakoby Spółka zwolniła J.T. z zajmowanego stanowiska z dniem 15 maja 2000 r. Dyrektor izby skarbowej nadmienił, że równolegle do postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności ze spółki z o.o. "A" na J.T. toczyło się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na drugiego członka zarządu – J.P. Postępowanie to zakończyło się w I instancji w dniu [...] wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność J.P. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. Tym samym, w opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku została spełniona przesłanka solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki może nastąpić, jeśli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie naprawcze (układowe), albo że nie wszczęcie wymienionych postępowań nastąpiło bez jego winy lub też jeśli członek zarządu wskaże majątek spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Okoliczności te zobowiązany jest przy tym udowodnić członek (były członek) zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie J.T. nie wykazał zaistnienia żadnej z w/w przesłanek; nie składał on bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wykazał, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut odwołującego odnośnie kierowania przez [...] Urząd Skarbowy korespondencji dotyczącej spółki z o.o. "A" na niewłaściwy adres. W ocenie organu odwoławczego zarówno w aktach rejestracyjnych [...] Urzędu Skarbowego, jak i w rejestrze handlowym, brak jest dokumentów potwierdzających zmianę adresu siedziby Spółki. Przez cały czas figuruje ona pod adresem: G., ul. [...], i na ten właśnie adres wysyłana była korespondencja. Ponadto z treści dokumentów, które wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 22 lutego 2001 r. (umowa sprzedaży udziałów spółki z o.o. "A" z dnia 29 listopada 2000 r., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 listopada 2000 r., lista wspólników Spółki) nie wynika również, jakoby spółka z o.o. "A" zmieniła adres siedziby. Przedłożone przez Spółkę dokumenty potwierdzają jedynie, iż z dniem 29 listopada 2000 r. odwołano dotychczasowy zarząd i jednogłośnie na stanowisko dyrektora zarządu powołano Z.F.K. Odnośnie faktu wydania w dniu 19 marca 2001 r. przez organ podatkowy I instancji decyzji umarzającej postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "A" na J.T., dyrektor izby skarbowej zauważył, że po pierwsze – przedmiotowa decyzja dotyczy odpowiedzialności J.T. jako wspólnika spółki z o.o., po drugie – decyzja ta dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki za lata 1995 i 1996 w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i po trzecie – powodem umorzenia postępowania w w/w zakresie było przedłożenie w dniu 22 lutego 2001 r. umowy sprzedaży przez J.T. posiadanych udziałów w spółce z o.o. "A". Odnosząc się natomiast do złożonej przez J.T. w dniu 15 listopada 2004 r. skargi w przedmiocie odmowy wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego żądanych dokumentów, organ odwoławczy podał, że została ona rozpatrzona przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 7 stycznia 2005 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji dwukrotnie podjął próby przekazania kserokopii żądanych przez J.T. dokumentów, jednakże korespondencja w przedmiotowej sprawie wróciła do [...] Urzędu Skarbowego z adnotacją: "nie podjęto w terminie". Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że orzeczenie odpowiedzialności J.T., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. było zasadne. Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym prowadzonym "po linii" art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych. Przede wszystkim prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki ewentualnego wyłączenia przedmiotowej odpowiedzialności. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił również, że w obecnym stanie prawnym, jeśli zachodzą określone w Ordynacji podatkowej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za powstałe zaległości podatkowe spółki z o.o., organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu. Dyrektor nadmienił również, że orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej nie uwalnia od odpowiedzialności dłużnika głównego (spółki z o.o.), lecz poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego – art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi J.T. podniósł, że zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe odpowiadają osoby trzecie, ale dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w art. 116 tejże ustawy, to znaczy po stwierdzeniu niemożliwości egzekucji z majątku firmy. Tymczasem w zebranym materiale brak jest zdaniem skarżącego dowodów na potwierdzenie tej tezy. J.T. podkreślił, że [...] Urząd Skarbowy nie powiadomił nawet Spółki o zaległości podatkowej. Zaakcentował również, że o zmianie adresu siedziby Spółki urząd skarbowy został powiadomiony w dniu 22 lutego 2001 r. i w dniu 23 marca 2001 r. wydał decyzję, w której potwierdził przyjęcie wiadomości o zmianie adresu oraz umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległe zobowiązania na osobę trzecią. Dalej skarżący podniósł, że w aktach sprawy prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w 2004 r. brak jest dowodów o kierowaniu dokumentów (decyzji, wezwań, potwierdzeń odbioru) pod nowy adres Spółki, którym Urząd dysponuje od 2001 r., jak i dowodów potwierdzających próby prowadzenia egzekucji z majątku, jakim dysponuje Spółka (towary handlowe, wyposażenie, należności i inne aktywa). Skarżący zarzucił, że wszystkie dokumenty kierowane były na stary adres Spółki, pod którym od końca 2000 r. nie była już prowadzona działalność gospodarcza, gdyż została przeniesiona wraz z całym majątkiem do B.P. pod dyrekcją nowego zarządu. J.T. nadmienił, że spółka z o.o. "A" zwolniła go z zajmowanego stanowiska w dniu 15 maja 2000 r. i nie miał możliwości wpływania na dalsze decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym nie można mu zarzucać nie wywiązania się z obowiązków ujętych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1996 r. ( I SA/Lu 134/96) odpowiedzialność wspólnika spółki z o.o. ma akcesoryjny charakter i jej konkretyzacja następuje dopiero w decyzji o odpowiedzialności wspólnika. A zatem skoro decyzja ta konstytuuje odpowiedzialność wspólnika za nie wyegzekwowane od spółki zobowiązania podatkowe, to tym samym dotyczyć może jedynie osoby będącej w chwili wydania decyzji wspólnikiem spółki. J.T. przytoczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 1996 r. (I SA/Gd 3693/95), w którym Sąd stwierdził, że decyzja rozstrzygająca na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. z tytułu podatków nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem decyzji zbyła swoje udziały w spółce i że w takim wypadku jedynym adresatem decyzji będzie nabywca udziałów. W nawiązaniu do tegoż wyroku skarżący wskazał, że wspólnikiem spółki z o.o. "A" przestał być w listopadzie 2000 r., a więc na długo przed wydaniem decyzji przez [...] Urząd Skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Następnie skarżący w piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2006 r. oświadczył, że w dniu 15 kwietnia złożył rezygnację z funkcji członka zarządu spółki "A", jak również wniósł o rozwiązanie umowy o pracę na stanowisku dyrektora ekonomicznego. Obydwa oświadczenia zostały przyjęte przez Prezesa Spółki. Do pisma dołączył kopię świadectwa pracy, z którego wynika że stosunek pracy ustał 12 maja 2000 r., a także formularz PIT-11 podpisany z dniem 12 maja 2000 r. Ponadto stwierdził, że fakt uprawomocnienia się decyzji wydanej w stosunku do Prezesa J.P. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże o mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ponadto w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z powyższego uregulowania wynika, że organy podatkowe chcąc orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. muszą wykazać, że pełnił on obowiązki członka zarządu w czasie gdy one powstały, a także że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Z kolei członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w sytuacji, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też, że brak takiego wniosku nastąpił nie z jego winy, albo poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Powyższe wskazuje na rozłożenie ciężaru dowodu, wykazanie przesłanek pozytywnych do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu należy do organu podatkowego, okoliczności wyłączające odpowiedzialność musi wykazać osoba trzecia. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazuje, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki oraz, że w okresie powstania zaległości przestał pełnić obowiązki członka zarządu, gdyż złożył rezygnację z pełnionej funkcji wiceprezesa zarządu spółki. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, bezzasadne są zarzuty skarżącego odnośnie braku możliwości wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy nie jest on już wspólnikiem spółki. Zacytowane w skardze orzecznictwo sądowoadministracyjne odnosiło się do innego stanu prawnego i dotyczyło odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. a nie członków zarządu spółki. Nie jest uzasadnione stanowisko skarżącego odnośnie braku wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki z o.o. "A" w G. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 31 stycznia 2002 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak możliwości zastosowania środków egzekucyjnych (bezskuteczność egzekucji). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał jednak, że organy podatkowe w niedostateczny sposób ustaliły okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości. Jak wynika z oświadczenia skarżącego, skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu 15 kwietnia 2000 r. (w odwołaniu podawał datę 15 maja 2000 r.). Zaległości spółki w podatku od towarów i usług, za które ma ponosić odpowiedzialność dotyczą kwietnia i maja 2000 r. Stąd koniecznym stało się dokonanie analizy skutków prawnych złożonej rezygnacji. Organy podatkowe nie dokonały tej analizy, stwierdzając jedynie, że skarżący został odwołany ze stanowiska członka zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 listopada 2000 r. Zdaniem Sądu stanowisko organów jest niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych spółki. W zakresie skutków złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu na gruncie obowiązującego w 1999 r. kodeksu handlowego stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 czerwca 1997 r., sygn. akt III CZP 28/97, publ. OSNC 1997/10/141. W uzasadnieniu cytowanej uchwały stwierdził m.in.: "Uzasadniony jest natomiast pogląd (...), zakładający, że nie istnieje konieczne powiązanie między mandatem członka zarządu a kadencją zarządu jako organu osoby prawnej, w którego skład wchodzi dana osoba. W konsekwencji oznacza to, że takie same zdarzenie, jak np. rezygnacja, odwołanie, czy upływ kadencji organu (zarządu) spółki jest równoznaczne z pozbawieniem danej osoby funkcji członka zarządu jako piastuna organu osoby prawnej, okoliczności te zaś nie prowadzą do wygaśnięcia mandatu. Owo wygaśnięcie mandatu następuje zaś z chwilą, którą określa art. 196 k.h. w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a art. 367 k.h. – w odniesieniu do spółek akcyjnych. Należy zatem odróżnić urzędowanie członka zarządu, czyli piastuna organu osoby prawnej, od mandatu członka zarządu. Urzędujący członek zarządu to osoba formalnie powołana w skład zarządu i spełniająca funkcję członka zarządu jako organu osoby prawnej. Te atrybuty traci w razie odwołania, rezygnacji lub upływu czasu, na jaki została powołana (kadencja). Mandat członka zarządu przysługuje zaś urzędującemu członkowi zarządu (to oczywiste), ale również członkowi zarządu, który utracił już atrybut członka urzędującego. Ten swoisty stan utrzymywania się mandatu członka zarządu bez atrybutu sprawowania funkcji członka zarządu (członek nie urzędujący) istnieje przejściowo. Kończy go odbycie zebrania wspólników (walnego zgromadzenia) zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni okres urzędowania." Jak wynika z powyższego na gruncie przepisów kodeksu handlowego, członek zarządu który złożył rezygnację uważany był za członka zarządu nie urzędującego (nie sprawującego funkcji członka zarządu), choć nadal przysługiwał mu mandat członka zarządu. Ponadto należy wskazać, że w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 15 września 2000 r. - kodeksie spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), mandat członka zarządu wygasa również wskutek rezygnacji (art. 202 § 4 k.s.h.). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, publ. POP 2006/3/41, zgodnie z którym rezygnacja z funkcji czlonka zarządu ma charakter czynności jednostronnej, i dla jej skuteczności wystarczy (oprócz złożenia oświadczenia), że oświadczenie woli o rezygnacji dotarło do podmiotu, do którego było adresowane. Jest to konsekwencja przyjęcia stanowiska, że wykonywanie funkcji członka zarządu w swym charakterze odpowiada cechom umowy zlecenia, a wówczas do tego stosunku prawnego znajduje zastosowanie art. 746 Kodeksu cywilnego. Obecna regulacja zawarta w art. 202 § 5 K.s.h. potwierdza prawidłowość takiej oceny. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie wyjaśniono w sprawie wszystkich elementów stanu faktycznego koniecznych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Konsekwencją powyższego było naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym będzie ustalenie, czy złożono rezygnację, ewentualnie faktycznego momentu oraz okoliczności złożenia rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu spółki, a także czy rezygnację złożono uprawnionemu podmiotowi, a zatem czy była ona skuteczna biorąc pod uwagę obowiązujące wówczas przepisy kodeksu handlowego. Ponadto organ podatkowy powinien ustalić czy skarżący rzeczywiście zrezygnował z pełnionej funkcji, tzn. czy po tym dniu nie wykonywał nadal czynności wiceprezesa zarządu spółki. Sprawowanie funkcji członka zarządu musiałoby znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentach spółki. W zależności od dokonanych ustaleń, biorąc pod uwagę skutki prawne rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki (zaprzestanie pełnienia obowiązków członka zarządu), organ podatkowy podejmie ponowną decyzję. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przesądzenie, czy skarżący w miesiącach kwiecień-maj 2000 r. pełnił te obowiązki ma decydujące znaczenie dla ewentualnego orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A". Końcowo odnosząc się do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu należy stwierdzić, że skarżący nie powoływał się na nie w trakcie postępowania. Ciężar udowodnienia okoliczności zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też, że brak takiego wniosku nastąpił nie z jego winy, albo wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, spoczywa na osobie trzeciej. Brak aktywności skarżacego w wykazaniu powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie, że przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu nie miały w przedmiotowej sprawie miejsca, a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za prawidłowe. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.[pic]