I SA/Gd 426/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. UZSADNIENIE Pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym Gdańsk 6 dnia 22 stycznia 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 2009 r. A. S. zwrócił się o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nie ciążą na nim zaległości podatkowe. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia na dzień 29 stycznia 2009 r. o treści żądanej przez stronę. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przyczyną odmowy wydania zaświadczenia jest okoliczność, że podatnik posiada zaległości z tytułu kary porządkowej nałożonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 19 grudnia 2008 r. w wysokości 1.000,- zł. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. S., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ordynacji podatkowej zakreślają (w art. 51 § 1 tej ustawy) zamknięty katalog zaległości podatkowych oraz należności, które traktuje się na równi z zaległością podatkową, w którym nie wymieniono kary porządkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że kara porządkowa nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu ordynacji podatkowej, a zatem organ pierwszej instancji błędnie uznał, że jej nałożenie na podatnika uniemożliwia wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że skoro organ wydawał zaświadczenie w dniu 30 stycznia 2009 r., to powinien stwierdzić stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania rozstrzygnięcia, natomiast organ pierwszej instancji błędnie określał stan faktyczny i prawny na dzień poprzedzający wydanie postanowienia (na 29 stycznia 2009 r.) Od powyższego rozstrzygnięcia A. S. wywiódł skargę wskazując na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu skarżącego doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 306 a § 1 - § 5, art. 306 b § 2, art. 306 c i art. 306 e § 1- § 3, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 306 k ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że postanowienie organu pierwszej instancji winno być wyeliminowane z obrotu prawnego również ze względu na to, że zostało wydane z uchybieniem ustawowego terminu. Skarżący wskazał, że przepisy obligują organ do wydania tego rodzaju zaświadczenia w terminie 7 – dniowym, który według skarżącego, biegł od dnia nadania wniosku na poczcie, tj. od dnia 22 stycznia 2009 r., a zatem upływał w dniu 29 stycznia 2009 r. W przekonaniu skarżącego organ odwoławczy błędnie uznał, że zaświadczenie wydano w terminie ustawowym, przyjmując, że rozpoczął on bieg w dniu 26 stycznia 2009 r. tj. w dniu wpływu wniosku do organu. Skarżący zarzucił wadliwość uzasadnienia organu odwoławczego polegającą, jego zdaniem, na uchyleniu się od wyjaśnienia, czy bezzasadna odmowa wydania podatnikowi zaświadczenia o braku zaległości podatkowych przez kilka miesięcy i wyrządzenie mu w ten sposób szkody spowodowała pociągnięcie do odpowiedzialności pracowników organu podatkowego winnych zaniechania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zasadniczym zarzutem zgłoszonym przez skarżącego jest błędna ocena organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji załatwił wniosek strony w terminie zakreślonym przepisami, która to okoliczność, w przekonaniu skarżącego stanowi wadę powodującą konieczność wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Ocena zasadności tego zarzutu winna być, zdaniem Sądu, poprzedzona kilkoma uwagami dotyczącymi regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Kwestię terminu wydawania zaświadczeń normuje art. 306a § 5 ordynacji podatkowej stanowiąc, że zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (...). Z mocy art. 306 k ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 306a – 306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Problem interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jak rozumieć pojęcie "złożenie wniosku" użyte w art. 306a § 5 ordynacji podatkowej, a w zasadzie z jakim momentem to złożenie następuje, tj. czy chodzi tu o fizyczne doręczenie organowi podatkowemu, czy też chwila ta jest równoważna z nadaniem wniosku w urzędzie pocztowym, jak dowodzi skarżący. W ocenie Sądu stanowiska skarżącego nie można zaaprobować. Wprawdzie z mocy art. 306 k ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie art. 12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej, wedle którego termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym, jednakże nie może on być tak stosowany, jak wywodzi skarżący. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że norma zawarta w tym przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy organ podatkowy jest oczywiście adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalania, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Należy też zwrócić uwagę, że powyższe unormowanie reguluje kwestię biegu terminu, jego upływu, czyli dotyczy terminu, który rozpoczął już swój bieg, natomiast w niniejszej sprawie sporna jest kwestia, w jakim momencie następuje otwarcie biegu terminu procesowego. Interpretacji zwrotu "złożenie wniosku" należy dokonywać w powiązaniu z przepisami, które wskazują na to, od kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza bowiem początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z brzmieniem art. 165 § 3 (stosowanego w oparciu o art. 306 k ordynacji podatkowej) następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy załatwienia sprawy przewidziane w art. 306a § 5 ordynacji podatkowej. "Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia" otwierające termin do załatwienia sprawy należy rozumieć jako jego doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty dopóki takie żądanie nie zostanie dostarczone do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego wniosku. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres tego żądania i jakie są jego podstawy prawne i faktyczne, skoro pismo strony do organu fizycznie nie dotarło. Przeciwko prezentowanej przez skarżącego interpretacji przepisów przemawia także to, że możliwa jest przecież do wyobrażenia sytuacja, w której na skutek nadzwyczajnych okoliczności przesyłka nie zostałaby doręczona ciągu 7 dni od jej nadania na poczcie. Wykładnia norm, którą akceptuje skarżący mogłaby więc prowadzić do niezasadnego obciążania organu podatkowego konsekwencjami okoliczności, za które ten odpowiedzialności ponosić nie może. Reasumując, pojęcie "złożenia wniosku" należy rozumieć i wiązać z momentem fizycznego doręczenia żądania organowi podatkowemu, z którą to chwilą następuje wszczęcie postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia. Skoro wniosek skarżącego został przez pocztę doręczony organowi 26 stycznia 2009 r., to jego rozstrzygnięcie w dniu 30 stycznia 2009 r. nastąpiło przed upływem siedmiodniowego, maksymalnego zastrzeżonego przez ustawę terminu. Niezależnie od powyższych rozważań stwierdzić należy, że przekroczenie przez organ podatkowy terminu do wydania zaświadczenia nie pozbawia go możliwości wydania zaświadczenia po jego upływie i nie jest to wada wywołująca bezwzględny skutek w postaci wyeliminowaniem rozstrzygnięcia z obiegu prawnego. W przekonaniu Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wadliwości uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez nie zamieszczenie w nim informacji o pociągnięciu do odpowiedzialności osób odpowiedzialnych za bezzasadną odmowę wydania podatnikowi żądanego zaświadczenia. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wszystkie wymagane prawem (art. 217 § 1 i 2, art. 210 § 3 - 4 ordynacji podatkowej) elementy, mianowicie oznaczenie organu podatkowego, który je wydał, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, podpis osoby upoważnionej do jego wydania, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o przysługujących środach zaskarżenia. Dla rozstrzygania zaś kwestii zaniedbań lub nienależytego wykonywania zadań przez właściwe organy przewidziano odrębny tryb, który reguluje rozdział 2 kpa. Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącego, że wydane w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym rozstrzygnięcie stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest wydanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Samo bowiem wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w tym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.