I SA/Gd 437/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1998, 1999, 2000, 2001 i 2002 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Burmistrza z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002, działając w oparciu o treść art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 3 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 1999 w kwocie [...] złotych, za rok 2000 w kwocie [...] złotych, za rok 2001 w kwocie [...] złotych oraz za 2002 rok w kwocie [...] złotych; w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 1998 rok umarzyło postępowanie. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Postanowieniem z dnia [...] (znak:[...]) Burmistrz wszczął z urzędu wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że spółka nie składała deklaracji podatkowych w czasie prowadzonej działalności ani też nie płaciła należnego za ten okres podatku od nieruchomości. W konsekwencji Burmistrz wydał decyzję, którą określił wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji - powołując jako wiarygodny dowód w przedmiotowej sprawie "Wynik kontroli Nr 03/0067/KPM/WK" z dnia 18 kwietnia 2003 roku sporządzony przez inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik nie składał w terminie stosownych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 1998-2002, a także do dnia wydania decyzji nie dokonał wpłaty należnego za ten okres podatku. Od powyższej decyzji A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pismem z dnia 18 lipca 2003 roku złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz o jej zmianę poprzez nowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że spółka nie dokonywała jakichkolwiek wpłat z tytułu obowiązku w podatku od nieruchomości. Strona na dowód swojego twierdzenia przedłożyła kserokopie wyciągów bankowych. Mając to na uwadze wniosła o zmianę pierwszoinstancyjnej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem dokonanych wpłat. Powołując się na art.21 § 3 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż nieruchomość (budynki i budowle) położona w P. przy ul. [...] została w 1992 roku zakupiona przez spółkę, która - zgodnie z dyspozycją art.6 ust.9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - winna była w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości złożyć organowi podatkowemu - Burmistrzowi - deklarację podatkową, lecz do dnia 26 maja 2003 roku tego nie uczyniła. Spółka ta - pomimo ciążącego na niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości - nie wpłacała za lata 1998-2002 w całości lub w części należnego z tego tytułu podatku. Stwierdził organ odwoławczy, że z materiału dowodowego nie wynika, by odwołująca się spółka kwestionowała przyjętą przez organ podatkowy I instancji - w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej - wartość podstawy opodatkowania zastosowaną do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. Oceniając prawidłowość pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że unormowanie zawarte w art.21 § 3 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej i wypełnienia związanych z nią obowiązków podatkowych. Przepis ten dotyczy działania organu podatkowego w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Przesłanki zastosowania trybu określonego w art.21 § 3 Ordynacji podatkowej zostały w tym przepisie wyliczone i mają zastosowanie w przypadku niezłożenia wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), nieprawidłową wysokością podatku wykazaną w deklaracji złożonej przez podatnika, niewpłaceniem części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu (niezależnie od złożenia i treści deklaracji wymiarowej ) , przy czym nie muszą one zachodzić kumulatywnie - do zastosowania art.21 § 3 Ordynacji podatkowej wystarczy stwierdzenie którejkolwiek z nich. Po potwierdzeniu - w drodze postępowania podatkowego - niedopełnienia przez podatnika któregokolwiek obowiązku opisanego w art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Przede wszystkim powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat ("w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika. Skoro w przedmiotowej sprawie Burmistrz stwierdził niedopełnienie przez podatnika w latach 1998-2002 obowiązków określonych w art.21 § 3 Ordynacji podatkowej (nie złożenie przez spółkę deklaracji podatkowej, nie dokonanie w całości wpłaty należnego za ten okres podatku od nieruchomości), toteż prawidłowo postąpił wydając decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, tj. podatku w wysokości określonej w przepisach prawa materialnego tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydanych na poszczególne lata podatkowe uchwał Rady Miasta dotyczących ustalania wysokości podatku od nieruchomości. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła także określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1998, które to z upływem dnia 31 grudnia 2003 roku uległo przedawnieniu (art.70 §1 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy zobligowany był - działając na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej - do uchylenia w całości pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia oraz orzeczenia co do istoty w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1999-2002 a umorzenia postępowania w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania za 1998 rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A zaskarżyła w części decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego tj. w zakresie podatku od nieruchomości za lata 1999-2002, zarzucając naruszenie przepisów art.2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. W oparciu o ten zarzut skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, podnosząc, że właścicielem działki w całym okresie, którego dotyczy decyzja była osoba fizyczna, budynki zaś zgodnie z treścią art. 48 k.c. stanowią część składową gruntu, a zatem nie stanowią one własności skarżącej spółki. W takiej sytuacji spółka nigdy nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, zaś organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania w celu wyjaśnienia, czy przedmiotowy budynek nie jest trwale związany z gruntem, co ewentualnie mogłoby inaczej skutkować w zakresie określenia podatnika, a tym samym strony postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Punktem wyjścia do rozważań w sprawie jest ustalenie charakteru podatku od nieruchomości. Problematyką tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 19 sierpnia 1996 roku, FPK 9/96 (ONSA 1996/4/152) stwierdził, że podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania tej kategorii podatków są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku bowiem uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy ekonomicznych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające takiego majątku. Właściwości te ma również podatek od nieruchomości, przy czym ma on charakter majątkowy w tym też znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym. Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.) przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem (patrz też: uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 roku, OTK 1995, nr 1, poz. 6). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Jego słuszność potwierdza też treść art. 2 ust. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002, zgodnie z treścią którego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust.2 ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Treść tego przepisu nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczy on wszystkich posiadaczy samoistnych, będących zarówno w dobrej jak i złej wierze. Zgodnie z treścią art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel ( posiadacz samoistny ), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny ), przy czym w myśl art. 339 k.c. domniemywa się, że ten kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Dla istnienia samoistnego posiadania potrzebne jest faktyczne władanie rzeczą (corpus) oraz czynnik woli (animus domini). Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej spółki okoliczność, że zgodnie z treścią art. 48 k.c. sporne budynki i budowle stanowią część składową gruntu, co ma skutkować dla spółki brakiem obowiązku w podatku od nieruchomości, pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru posiadania przedmiotowych nieruchomości. O charakterze tym bowiem decyduje nie stan prawny, na którego podstawie nastąpiło objęcie rzeczy we władanie, lecz sposób tego władania. Posiadanie samoistne - wchodzić może w grę nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że nie jest właścicielem, ale chce posiadać rzecz i posiada ją tak, jakby był jej właścicielem. Objęcie rzeczy w posiadanie na podstawie umowy, której celem było przeniesienie własności z reguły - gdy cel ten nie został osiągnięty np. wobec niezachowania formy notarialnej - wskazuje na posiadanie samoistne. Skoro więc spółka objęła przedmiotowe budynki i budowle w posiadanie na podstawie umowy, która w intencji stron zmierzała do przeniesienia na jej rzecz własności tych nieruchomości, to - wbrew odmiennym zapatrywaniom skarżącej - nie można odmawiać jej statusu samoistnego posiadacza - zwłaszcza że z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie wynika, by jej zamiar w chwili objęcia nieruchomości w posianie był inny niż nabycie własności. Z chwilą objęcia przedmiotowej nieruchomości w posiadanie spółka stała się samoistnym posiadaczem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej wynika jednoznacznie, kto faktycznie włada budynkami i budowlami położonymi w P. przy ul. [...] a przede wszystkim wykazano, że jest to skarżąca spółka, która wykorzystuje przedmiotowe obiekty do celów działalności gospodarczej. Wymaga podkreślenia, że znajdują się one w ewidencji środków trwałych spółki. Traktuje je zatem jak właściciel, dokonując odpowiednich odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej bez znaczenia dla potrzeb podatku od nieruchomości jest fakt, że skarżąca nie jest właścicielem gruntu, na którym położone są opodatkowane budynki. Istotne jest jedynie to, że jest ich posiadaczem samoistnym, a to rodzi po jej stronie obowiązek podatkowy, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. Faktu tego nie kwestionowała skarżąca, która w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła jedynie błędne ustalenie, że spółka nie dokonywała jakichkolwiek wpłat z tytułu obowiązku w podatku od nieruchomości. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności musi być dokonane przez samego podatnika, stąd też brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.