I SA/Gd 438/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2011 r., określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nabytych do dnia 28 lutego 2009 r., a sprzedanych po 1 marca 2009 r. za poszczególne miesiące od marca do lipca 2009 r. oraz wrzesień i październik 2009 r. w łącznej wysokości 97.603,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Skarżąca nabywając do dnia 28 lutego 2009 r. samochody osobowe od kontrahenta "B", obniżała należne kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przy ich nabyciu. Obniżenia akcyzy wykazywane były jako zwolnienia i pomniejszenia w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3/E i następowały w miesiącu, w którym wystawiona została faktura zakupu. Na dzień 1 marca 2009 r., tj. na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), skarżąca posiadała 26 niezarejestrowanych i niesprzedanych samochodów, co do których zastosowała obniżenie akcyzy wynikające z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Po dniu 1 marca 2009 r. skarżąca sprzedała 19 z tych samochodów, a 7 zwróciła do "B" Sp. z o.o. na podstawie faktur korygujących, na których jako podstawę korekty wskazano "zwrot towaru", jednakże nie złożyła deklaracji akcyzowych, nie rozliczając tym samym akcyzy wcześniej odliczonej. Dyrektor Izby Celnej, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 80 ust. 2 ww. ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W związku z tym, jeżeli samochód osobowy został sprzedany przed pierwszą rejestracją wówczas sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu akcyzą, a po stronie sprzedawcy powstawało uprawnienie, o którym mowa w art. 79 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten został ustanowiony dla uniknięcia wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku. W ocenie organu odwoławczego to, że w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie wpłynęło na prawo skarżącej do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Dla oceny bowiem możliwości odliczenia właściwy jest stan prawny obowiązujący w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju) obniżono akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich rejestracją na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodów osobowych, faktycznie akcyza nie została zapłacona. Dodatkowo przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące należy uwzględnić wartości akcyzy wykazane na fakturach korygujących (w przypadku zwrotu samochodów), gdyż w tych przypadkach obowiązek podatkowy powstał dla skarżącej na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 7 ustawy. Zastosowany mechanizm pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w świetle zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spowodował, że 26 niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych, które na dzień 1 marca 2009 r. posiadała skarżąca, stało się wyrobami akcyzowymi bez opłaconej akcyzy. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Oznacza to, iż w przypadku samochodów, nabytych przed 1 marca 2009 r., gdzie kwota akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W konsekwencji w odniesieniu do sprzedanych samochodów obowiązek podatkowy powstaje z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. Natomiast w przypadku samochodów, które zostały na podstawie faktur korygujących VAT zwrócone do sprzedawcy, obowiązek zapłaty akcyzy powstał na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że do przedmiotowej sprawy będzie miał zastosowanie powyżej wskazany przepis. Zdaniem skarżącej jest to daleko idąca dowolna interpretacja, która jest sprzeczna ze zrozumiałą wykładnią powołanego przepisu prawnego. Skarżąca podkreśliła, że ww. przepis w sposób czytelny określa, że dotychczasowe przepis ustawy o podatku akcyzowym będą miały zastosowanie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Jest to bowiem przepis przejściowy, bez którego jeżeli u podatników powstał obowiązek podatkowy w miesiącu lutym 2009 r. i należna akcyza nie została zapłacona, podatnicy ci nie mieliby zgodnie z przepisami prawa możliwości uregulowania jej względem budżetu państwa w nieprzekraczalnym terminie do dnia 25 marca 2009 r. Faktem jest, że na dzień 1 marca 2009 r. pozostało 26 niesprzedanych samochodów osobowych, jednakże obowiązek podatkowy w stosunku do tych samochodów nie powstał przed dniem 1 marca 2009 r., gdyż żaden z tych samochodów nie został sprzedany bądź wydany i nie została wystawiona faktura sprzedaży. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W konsekwencji obowiązek zapłaty należnej akcyzy nie powstał i nie ma potrzeby złożenia deklaracji, o czym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. Z tych względów skarżąca zarzuciła organom podatkowym wydanie decyzji bez podstawy prawnej , co doprowadziło w jej ocenie do naruszenia zasad wynikających z dyspozycji art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż skarżąca nabyła samochody osobowe na terenie kraju od kontrahenta "B" Sp. z o.o., a następnie przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju dokonała ich dalszej odsprzedaży lub też dokonała ich zwrotu do sprzedawcy. Na dzień 1 marca 2009 r. skarżąca posiadała 26 sztuk niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu samochodu skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., bądź poprzednią ustawą. Z powyższego uprawnienia skarżąca skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Samochody te zostały bez akcyzy sprzedane lub zwrócone do sprzedawcy po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. lub nową ustawą. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Powyższy problem prawny w sprawie o analogicznym stanie faktycznym był już przedmiotem orzekania tut. Sądu, którego stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I S.A./Gd 1301/10, w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Jak wynika z przywołanego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. W ocenie Sądu obie te przesłanki zostały w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek należy zwrócić uwagę, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy tym w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisów tych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z językowej treści art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona. Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. brzmi "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu na terytorium kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi państwa. Powyższą językową wykładnię przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wspiera wykładnia systemowa i funkcjonalna. Przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą tysięcy samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Taki wniosek jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Tego rodzaju rezygnacja z należności budżetu państwa musiałaby zostać wyrażona wprost w ustawie. Ponadto, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które na gruncie poprzedniej ustawy korzystały z uprawnienia przewidzianego w art. 79 tej ustawy. Podmioty korzystające z tego uprawnienia stosowały dwie metody obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą z tytułu nabycia samochodu. Część podmiotów, w tym również strona skarżąca, pomniejszało akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wykazaną na fakturach zakupu samochodów osobowych otrzymanych w miesiącu rozliczeniowym niezależnie od tego czy zostały one sprzedane czy pozostawały jako towar w magazynie, o ile dane samochody miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczenia dokonywały pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodu dopiero w miesiącu, w którym sprzedawały ten konkretny samochód. Mając na względzie moment wprowadzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie tych dwóch metod odliczeń wywoływało dla podmiotów odmienne skutki. Podmioty stosujące pierwszą metodę odliczeń w lutym 2009 r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu została już odliczona od akcyzy należnej w związku ze sprzedażą innych samochodów. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczania w lutym 2009 r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu nie została odliczona i w związku ze zmianą przepisów utraciły uprawnienie do jej odliczenia. Jednakże właśnie to te podmioty były właścicielami samochodów, od których została odprowadzona akcyza w należytej wysokości. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do takiego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Mając na względzie powyżej przedstawione argumenty przyjąć należy, że z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, iż w przypadku samochodów, nabytych przed 1 marca 2009 r., gdy kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów będzie istniał obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju lub też ich zwrotu do sprzedawcy. Na marginesie można wskazać, że powyższe stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe w szeregu orzeczeń, m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPP3/443-89/09/ZG, www.mofnet.gov.pl, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2009 r., IBOO3/443-493/09/ŁC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r., IPPP3/443-277/09-2/MPe. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżąca na dzień 1 marca 2009 r. była właścicielem 26 samochodów osobowych, od których faktycznie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Dokonując dalszej odsprzedaży (rozumianej jako sprzedaż zewnętrzną i zwrot do sprzedawcy) tych samochodów, po skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., skarżąca dokonywała obrotu samochodami bez opłaconego podatku akcyzowego. Ponieważ obowiązek podatkowy wobec tych samochodów powstał pod rządami poprzedniej ustawy, a podatek akcyzowy od przedmiotowych samochodów nie został faktycznie zapłacony, to mając na względzie treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że do sprzedaży tych samochodów, dokonywanej po dniu 28 lutego 2009 r., zastosowanie znajdą przepisy poprzedniej ustawy, nakładające na skarżącą obowiązek naliczenia podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty wydania decyzji bez podstawy prawnej uznać należało za chybione. Jak już bowiem wskazano, z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zastosowanie miały przepisy poprzedniej ustawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.