I SA/Gd 438/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOD-1.4110.6.2024.34 w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika oddala skargę. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) na podstawie upoważnienia z 20 stycznia 2022 r. przeprowadził w E. Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Wynik kontroli celno-skarbowej sporządzono 30 marca 2023 r. Postanowieniem z 21 lipca 2023 r. Naczelnik przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ ten wydał w dniu 15 lipca 2024 r. decyzję nr 328000-CKK2-6.4100.11.2023.53, w której określił Spółce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", z tytułu wypłaconej na rzecz V. z H. dywidendy w maju 2017 roku w kwocie 1.596.000,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2017 roku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy w kwocie 1.596.000,00 zł. W tym samym dniu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał postanowienie nr 2271-SEW.4250.1.2024, którym nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Z treści decyzji Naczelnika z 15 lipca 2024 r. wynika, że powodem dokonanego rozstrzygnięcia było uznanie, iż przy wypłacie przez Spółkę dywidendy nie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz że w sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 22c tej ustawy. Zarówno przedmiotowa decyzja jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w dniu 15 lipca 2024 pełnomocnikowi Spółki – A. B. Od decyzji Naczelnika z 15 lipca 2024 r. Spółka odwołała się pismem z 22 lipca 2024 r. W odwołaniu powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2025 r. poz 111) – dalej: "O.p." – wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z uwagi na to, że decyzja "z wyłącznej winy" Organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Spółki Organ I instancji naruszył gwarancyjną funkcję decyzji w dwojaki sposób: poprzez jej doręczenie w formie niezgodnej z prawem oraz poprzez naruszenie formy samej decyzji. Strona nie podniosła merytorycznych zarzutów co do samego rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. W dniu 10 września 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynęło – za pośrednictwem e-PUAP - pismo M.B.z 9 września 2024 r. wraz z pełnomocnictwem szczególnym do reprezentacji Spółki w toku postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania od ww. decyzji Naczelnika. W piśmie tym wskazano m. in. że decyzja nie została skutecznie doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Postanowieniem z 31 stycznia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor ) wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki – M. B. - w piśmie z 17 lutego 2025 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, tj. że decyzja Organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor po rozpoznaniu sprawy decyzją z 7 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOD-1.4110.6.2024.34, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 15 lipca 2024 r. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Organu I instancji została sporządzona w prawidłowej formie i została skutecznie doręczona, skutkiem czego weszła do obrotu prawnego. Wskazał na okoliczności, które skutkowały zawieszeniem terminu przedawnienia. Pomimo braku w odwołaniu merytorycznych zarzutów co do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika, Dyrektor dokonał oceny tego rozstrzygnięcia, uznając je za prawidłowe. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie w całości decyzji podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 144 § 1d O.p.- poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozszerzeniu jego zastosowania przez przyjęcie, iż przepis ten eliminuje regułę doręczenia pism określoną w art. 144 § 5 O.p., w sytuacji, gdy ustawodawca takiego ograniczenia nie zastosował, jak wprowadził to w zakresie stosowania reguł wynikających z art. 144 § 1a i § 1b pkt 1, przy pomocy zapisu "nie stosuje się"; - art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (dalej zwanej u.d.e.) - poprzez błędną wykładnię, a także jego niezastosowanie i odstąpienie od doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co skutkowało brakiem jej wejścia do obrotu prawnego; - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.d.e. - poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że doręczenie wydruku pisma nastąpiło pod adres zamieszkania pełnomocnika w sytuacji, gdy adresem właściwym do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest adres wskazany w pełnomocnictwie; - art. 191 w zw. z 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 121 § 1 O.p. - poprzez niezbadanie, czy doszło do instrumentalnego, a tym samym do nieuzasadnionego zastosowania przepisów o przedawnieniu i błędnego uznania, że wszczęte przez Naczelnika w dniu 25 sierpnia 2023 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt RKS 875/2023/328000/CZS/P, które zostało umorzone 26.04.2024 r., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku za 2017 rok, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym, niż cel tego postępowania), tj. nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p., z uwagi na fakt, że: Prezes zarządu P. D. zmarł 3 lutego 2022 r., gdzie wiedzę w tym zakresie Naczelnik powziął w grudniu 2022 r., tj. 1 rok i 4 miesiące przed dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Organ posiadał również od 9 grudnia 2022 r. wiedzę, że decyzję o nieopodatkowaniu wypłaconej w 2017 roku dywidendy podjął osobiście Prezes zarządu P. D., który odpowiadał w Spółce za sprawy finansowe oraz podatkowe (protokół przesłuchania w charakterze świadka z 9 grudnia 2022 r. J. D.-T.), wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika nastąpiło 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy, tj. że osoba podejrzewana nie żyła, to wszczęcie było nakierowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bierność Organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez 8 miesięcy, tj.: brak relewantnych czynności dotyczących okoliczności, które nie były znane Organowi, była czynność umorzenia przez Naczelnika w dniu 26.04.2024 r. śledztwa z powodu śmierci 3 lutego 2022 r. Prezesa zarządu P. D., brak poczynienia w toku wszczętego przez Organ postępowania karnego skarbowego innych czynności procesowych, które były wyrazem aktywności nakierowanej na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy podatkowej - co wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za 2017 rok; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP - poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.; - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, polegające na wydaniu decyzji utrzymującej decyzję Organu I instancji w mocy, pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego, co w świetle art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 O.p. skutkuje niedopuszczalnością odwołania; - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p - poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za 2017 rok, na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z ostrożności procesowej Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. - polegające na niewłaściwej wykładni i zastosowaniu; - art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania - polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu; - art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, tzn. na zarzuceniu (Spółce – przypis tut. Organu) niezweryfikowania, kto jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, w sytuacji gdy nie stwierdzono niedozwolonej korzyści podatkowej niezgodnej z przedmiotem i celem przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011), zwanej dalej: ,,dyrektywą PS". W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie sporne jest, czy wypłacona przez Spółkę w maju 2017 r. dywidenda na rzecz holenderskiego udziałowca powinna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zawartego w odwołaniu i powtórzonego w skardze zarzutu braku właściwego podpisu na decyzji Organu I instancji oraz braku jej skutecznego doręczenia (i tym samym braku wejścia tej decyzji do obrotu prawnego). Spór odnośnie skuteczności doręczenia ww. decyzji sprowadza się de facto do interpretacji przepisów zawartych w art. 144 § 1a, 1b pkt 1, 1c, 1d i 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Organu I instancji). Zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego (§ 1a). W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (§ 1b pkt 1). W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (§ 1c). W przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się (§ 1d). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5). Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, przepisy art. 144 § 1a, § 1b, § 1c i § 1d O.p. nie regulują trybu doręczania pism stronom, które nie są reprezentowane przez profesjonalnych pełnomocników. Przeciwnie, z treści § 1a ww. przepisu (do którego odnoszą się pozostałe § wskazane przez Stronę w skardze) zawiera ogólną regulację dotyczącą doręczania pism – a więc zarówno do stron jak i do pełnomocników. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku braku możliwości doręczenia pisma w ww. sposób ustawodawca dopuścił (w § 1c) doręczenie pisma przesyłką rejestrowaną (czyli doręczenie pisma za pośrednictwem operatora pocztowego) albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego (lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Z kolei § 5 ww. artykułu dodatkowo reguluje kwestię doręczeń określonej grupie pełnomocników, tj. adwokatom, radcom, doradcom podatkowym (tzw. Profesjonalnym pełnomocnikom). Tej grupie pełnomocników pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z treści art. 144 § 5 O.p. wynika więc, że tzw. profesjonalni pełnomocnicy (radcy, adwokaci, doradcy podatkowi) obowiązani są posiadać adres elektroniczny, który oznacza adres w systemie informatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (do końca 2024 r. było to konto na portalu e-US lub adres platformie e-PUAP). Takiego obowiązku przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast w odniesieniu do stron postępowania lub tzw. niezawodowych pełnomocników (np. reprezentujących podatnika członków rodziny). Jak słusznie wskazano w skarżonej decyzji, obowiązek posiadania przez profesjonalnych (zawodowych) pełnomocników adresu elektronicznego nie oznacza, że wobec tych pełnomocników nie ma zastosowania art. 144 § 1a oraz § 1b i § 1c O.p.- w związku z czym pełnomocnikom tym organ podatkowy obowiązany jest wszelką korespondencję doręczać albo pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jeśli bowiem nie jest możliwe (z różnych przyczyn) elektroniczne doręczenie pisma takiemu pełnomocnikowi, to można mu doręczyć korespondencję – w tym decyzję – także w trybie § 1b lub § 1c tego artykułu. Odmienne rozumienie treści przepisu art. 144 § 5 O.p. i uznanie, że w takiej sytuacji możliwe jest wyłącznie doręczenie korespondencji profesjonalnemu (zawodowemu) pełnomocnikowi w siedzibie organu – różnicowałoby sytuację podatników w zależności od tego, czy są (lub nie) reprezentowani przez pełnomocników oraz w zależności od tego, kto ich reprezentuje (zawodowy, czy niezawodowy pełnomocnik). Co więcej, na co również wskazano w zaskarżonej decyzji, odbiór pism przez pełnomocnika profesjonalnego (zawodowego) wyłącznie w siedzibie organu (w przypadku braku możliwości doręczenia elektronicznego) mógłby w skrajnych przypadkach niepotrzebnie wydłużać prowadzenie postępowania (a nawet prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego). Sąd zgadza się z tezą przywołaną w wyroku WSA w Gliwicach z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 794/23, w którym Sąd wskazał, że jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Jeżeli zatem do profesjonalnych (zawodowych) pełnomocników mają zastosowanie przepisy art. 144 § 1a oraz § 1b i § 1c O.p., to doręczenie im decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności w sposób wskazany w § 1d tego artykułu, czyli w trybie, o którym mowa w § 1c (tj. za pośrednictwem poczty albo poprzez pracownika urzędu/organu podatkowego) jest jak najbardziej skuteczne i nie narusza prawa. Tym samym nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że art. 144 § 1d O.p. nie wyłącza stosowania form doręczeń wskazanych w § 5 tego artykułu. Jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Spółki, to decyzja, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, byłaby inaczej doręczana profesjonalnemu (zawodowemu) pełnomocnikowi (elektronicznie lub w siedzibie organu), a inaczej niezawodowemu pełnomocnikowi lub stronie niemającej pełnomocnika (za pośrednictwem operatora pocztowego lub pracowników urzędu itp.) - także w sytuacji, gdy ci ostatni również posiadaliby adres do doręczeń elektronicznych (lub konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego). Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora, że aby zastosować wyjątkowy tryb doręczania określony w art. 144 § 1d O.p. należy jednocześnie doręczyć decyzję wymiarową wraz z postanowieniem, którym nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej tylko sytuacji będzie można mówić, że doręczono decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcia te doręczane byłyby oddzielnie to adresat nie miałby wiedzy, że decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Czyli rygor natychmiastowej wykonalności wchodziłby do obrotu prawnego z inną datą niż decyzja. Wskazać również należy, że z doręczania korespondencji na podstawie art. 144 § 1d O.p. nie zostali wyłączeni profesjonalni pełnomocnicy. Zatem można również im w wyjątkowych sytuacjach w ten sposób doręczać korespondencję. Sąd zauważa, że przywołana w skardze uchwała NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której NSA stwierdził, że wadliwe doręczenie wywołuje kwalifikowany skutek w postaci niewejścia aktu (decyzji, postanowienia) do obrotu, dotyczy odmiennego stanu faktycznego – doręczenia korespondencji stronie, a nie jej pełnomocnikowi. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja została doręczona nie stronie, lecz pełnomocnikowi Spółki – doradcy podatkowemu A. B. W kontekście powyższego należy wskazać, że nie ma wątpliwości co do tego, że określona osoba (ustanowiony w sprawie pełnomocnik) otrzymał decyzję, z którą się też zapoznał, skoro w sprawie złożono odwołanie. Za niezrozumiałą uznać należy zawartą w skardze argumentację, że z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniu nie jest dopuszczalne, aby skutki błędów organów przerzucać na podatnika. W niniejszej sprawie decyzja nie tylko została skutecznie doręczona Pełnomocnikowi Spółki, ale doręczenie to umożliwiło jej wniesienie odwołania w ustawowym terminie. Z tego względu brak jest podstaw do uznania, iż decyzja narusza przepis art. 144 § 1d oraz § 5 O.p. Ponadto istotne jest, że nie każde uchybienie skutkuje uchyleniem decyzji. Naruszenie przepisów postępowania wywołuje taki skutek, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż Skarżąca w terminie wniosła odwołanie. We wniesionej skardze Skarżąca zarzuca także błędne zastosowanie w sprawie art. 145 § 2 O.p. z uwagi na doręczenie decyzji pełnomocnikowi Spółki pod jego adresem zamieszkania zamiast na wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1. Zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z decyzji wynika, że Organu I instancji na dwa dni przed wydaniem decyzji ustalił, że pełnomocnik Spółki A. B. od około roku nie współpracował z kancelarią, której adres wskazał w pełnomocnictwie. Powyższą informację pracownik Organu I instancji uzyskał w trakcie rozmowy telefonicznej, którą odbył z pracownikiem tej kancelarii, celem umówienia spotkania z pełnomocnikiem Spółki. Ustalenia te stanowiły więc podstawę do doręczenia przedmiotowej decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika, gdyż wskazany w pełnomocnictwie adres był nieaktualny, a organ nie dysponował innym adresem do doręczeń. Ponadto skoro pełnomocnik otrzymał decyzję pod innym adresem, niż wskazany w pełnomocnictwie, to należy przyjąć, że doręczenie było skuteczne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki a nie samej Spółce. Nie można zatem mówić o naruszeniu funkcji gwarancyjnych strony, do działania i doręczania korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi. Tylko więc w sytuacji pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu decyzji (i doręczenia bezpośrednio stronie postępowania) - takie doręczenie byłoby nieskuteczne, a sama decyzja w takiej sytuacji nie weszłaby do obrotu prawnego. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik Spółki A. B. był obecny w miejscu swojego zamieszkania i pokwitował odbiór decyzji. Ponadto z treści pełnomocnictwa z 17 lipca 2024 r. udzielonego przez Spółkę A. B. zaledwie dwa dni po wydaniu przez Organ I instancji decyzji wynika, że wskazany pełnomocnik prowadzi Kancelarię Doradcy Podatkowego w Gdańsku, przy ul. [...], a więc pod adresem miejsca zamieszkania, pod którym doręczono mu decyzję Naczelnika. Końcowo wskazać należy, że na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025 r. sam pełnomocnik oświadczył, że właśnie ten adres wskazał w rejestrze działalności gospodarczej. Z tych względu brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej stwierdzono, w decyzja Organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki i tym samym weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji nie było podstaw do wydania postanowienia o niedopuszczalności wniesionego odwołania a Dyrektor wydając w sprawie decyzję merytoryczną nie naruszył przywołanych w skardze przepisów art. 228 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 § 1 O.p. Kolejno odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że Spółka zarzuca Organowi brak całościowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w takim znaczeniu, jaki nadano mu w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynika z art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. tj. do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (w dniu dokonania wypłaty). Mając na uwadze powyższe ustawowy termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej przez Spółkę na rzecz V.B.V. z H. dywidendy w maju 2017 r. w kwocie 1.596.000,00 zł, upłynął 7 czerwca 2017 r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 71 pkt 1 tej ustawy przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów. Zatem co do zasady – ustawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidend wypłaconych przez Spółkę upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Zbadania zatem wymagało, czy w sprawie wystąpiły przesłanki mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei w myśl art. 70a § 2 O.p. stanowi, że zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. W niniejszej sprawie Organ I instancji wystąpił do administracji podatkowej Holandii, Cypru oraz Malty o udzielenie informacji odnośnie wypłaty przez Spółkę w maju 2017 r. dywidendy na rzecz V.B.V. z H. Termin zawieszenia przedawnienia należy liczyć od pierwszego wystąpienia Organu: 4 października 2022 r. do czasu udzielenia odpowiedzi 16 listopada 2023 r. Przy czym mając na uwadze, że Organ wystąpił także udzielenie informacji w czasie oczekiwania na ww. odpowiedź do administracji Holandii i Cypru, termin ten uległ wydłużeniu również o czas oczekiwania na odpowiedzi administracji podatkowej pozostałych państw tj. do udzielenia ostatniej odpowiedzi (Cypru) – 28 maja 2024 r. Sąd również sygnalizuje, że brak pełnej odpowiedzi Malty nie stanowił podstawy do przyjęcia terminu zawieszenia przez okres 3 lat, gdyż w sprawie podjęto rozstrzygnięcie mimo pełnej odpowiedzi na zapytanie. W związku z wystąpieniem do administracji podatkowej innych państw o udzielenie istotnych w sprawie informacji, bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 4 października 2022 r. aż do upływu terminu przedawnienia 31 grudnia 2022 r. i zawieszenie to trwało dalej. Zgodnie bowiem z art. 70a § 3 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i § 1a może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat. Z tych też powodów bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 4 października 2022 r. (bez przerw w zawieszeniu z uwagi na kolejne zapytania i oczekiwanie na odpowiedzi) i trwał do udzielenia ostatniej odpowiedzi - 25 maja 2024 r. Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja odwoławczego została wydana 7 kwietnia 2025 r. i doręczona w dniu 16 kwietnia 2025 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. W ww. zakresie Sąd zatem skorygował stanowisko organów podatkowych co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. przesłankę. Przy czym w sprawie wystąpiły także inne okoliczności skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak stanowi natomiast art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 sierpnia 2023 r. Naczelnik wydał postanowienie, o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z podaniem nieprawdy w informacji podatkowej za rok 2017, złożonej przez Spółkę w dniu 23 marca 2018 r. w Pomorskim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, w której wskazano jako dochód zwolniony z opodatkowania kwotę 8.400.000,00 zł wypłaconą jako dywidenda na rzecz V.B.V., przez co narażono podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w kwocie 1.595.000,00 zł. Pismem z 8 września 2023 r. doręczonym Stronie 14 września 2023 r. zawiadomiono Stronę – w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu, z dniem 25 sierpnia 2023 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Z treści ww. zawiadomienia wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika śledztwa, w sprawie Spółki o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem powyższego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. Naczelnik umorzył ww. śledztwo. Przedmiotowe postanowienie uzyskało walor prawomocności 31 maja 2024 r. Pismem z 9 lipca 2024 r. Organ I instancji powiadomił Stronę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. biegnie dalej od dnia 1 czerwca 2024 r. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania należy wskazać, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania świadczy chociażby to, że jego celem nie mogło być jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w momencie wszczęcia tego postępowania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki już był zawieszony z innego powodu – w związku z wystąpieniem przez Organ I instancji o udzielenie informacji do trzech obcych administracji podatkowych. Przyjąć zatem należało, że jego celem było ustalenie osoby odpowiedzialnej za przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie ww. postępowania nastąpiło na około 10 miesięcy przed otrzymaniem odpowiedzi od obcej administracji podatkowej (z Cypru). Błędne jest zatem stanowisko Spółki, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na cztery miesiące przed przedawnieniem zobowiązania, skoro w dacie wszczęcia tego postępowania termin przedawnienia był już zawieszony. W ocenie Sądu za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć okoliczność, że zostało ono wszczęte po śmierci Prezesa Spółki P.D. Jak bowiem wynika z treści postanowienia z 26 kwietnia 2024 r. o umorzeniu śledztwa, dopiero w toku tego śledztwa ustalono, że wskazana osoba była jedyną osobą w Spółce, która podjęła decyzję w sprawie dywidend i sposobu ich wypłaty. Ustalenia te były wynikiem analizy materiału dowodowego. W momencie wszczęcia śledztwa Naczelnik nie miał jeszcze wiedzy o osobie odpowiedzialnej za przestępstwo skarbowe. Okoliczność tę ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego: przesłuchań świadków, wydruków wiadomości e-mail dostarczonych w okresie późniejszym przez świadka i dołączonych do protokołu przesłuchania z 14 marca 2024 r. Dopiero w toku tego postępowania wykluczono udział innych osób z ramienia Spółki. A skoro jedyna osoba, która decyzje te podejmowała już nie żyła, to zasadnym było umorzenie przedmiotowego śledztwa. W kontekście powyższego za niezasadny uznać zarzut bierności Organu po wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Wbrew zarzutom skargi w toku tego postępowania zgromadzono dowody, które ostatecznie doprowadziły do umorzenia ww. postępowania. Przy czym nie można odmówić Organowi prawa do weryfikacji informacji w toku postępowania karno-skarbowego przekazywanych przez Pełnomocnika oraz Stronę o tym, że to P. D. podjął decyzję o wypłacie nieopodatkowanej dywidendy w 2017 r. Okoliczność, że Organ otrzymał o tym fakcie informację już wcześniej, nie wymuszała na nim odstąpienia od prawa do weryfikacji tych informacji. Organ nie mógł bowiem wykluczyć, że osobą odpowiedzialną jest ktoś inny, niż zmarły Prezes Spółki lub że osób odpowiedzialnych było więcej. Nie można też się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że w toku postępowania karno-skarbowego pozorowano czynności procesowe przesłuchując już osoby przesłuchane. Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa z 26 kwietnia 2024 r., umorzenie to było następstwem analizy materiału dowodowego w postaci zeznań czterech świadków: W.K., J. D.-T., J. O. i I. W.. Natomiast w toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano tylko J. D.T. i włączono do akt sprawy protokół z przesłuchania W. K. dokonanego w toku innego postępowania. Z kolei w toku postępowania karno-skarbowego analizą objęto także korespondencję mailową, tj. dokumentów, których nie gromadzono w toku postępowania podatkowego. W świetle powyższego, nawet jeśli w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego Organ I instancji dysponował pewnymi informacjami na temat roli (zmarłego już) P. D. przy wypłacie przez Spółkę nieopodatkowanej dywidendy, to informacje te wymagały weryfikacji, co uzasadniało wszczęcie tego postępowania. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów, tj. art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji oraz art. 191 w zw. z 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 121 § 1 O.p. W kwestii przedawnienia należy dodać, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tej sprawie w dniu 15 lipca 2024 r. doszło do skutecznego zastosowania wobec Spółki środka egzekucyjnego (zajęcie jej rachunku bankowego) i nastąpiło przerwanie w tej dacie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na mocy przepisu art. 70 § 4 O.p. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania i w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania przez Organ odwoławczy art. 208 § 1 O.p. Zawarte w tym zakresie w skardze zarzuty uznać należy za niezasadne. Mając na uwadze że w sprawie decyzja została prawidłowo doręczona i nie doszło do przedawnienia należało odnieść się do kwestii prawidłowości stanowiska organów w zakresie określenia Spółce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. A więc do tego, czy wypłacona przez Spółkę w maju 2017 r. dywidenda w wysokości 8.400.000,00 zł na rzecz holenderskiego udziałowca V. B.V. powinna być opodatkowana tym podatkiem oraz czy Spółka obowiązana była jako płatnik pobrać podatek i wpłacić do właściwego urzędu i czy ze swojej winy nie pobrała tego podatku. Do opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółkę kapitałową (w tym z spółkę ograniczoną odpowiedzialnością) będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisy, które implementują dyrektywę 2011/96/UE - a także postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, w sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz spółek państw członkowskich UE - pierwszeństwo mają przepisy implementujące ww. dyrektywę (postanowienia UPO mają w takiej sytuacji zastosowanie jedynie w przypadkach nie uregulowanych w dyrektywie lub w sytuacji, kiedy zostały w UPO uregulowane korzystniej). Dyrektywa 2011/96/UE stanowi bowiem, że nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend. W konsekwencji istota sporu sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż Skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego oraz czy w sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 22c tej ustawy, które wykluczają możliwość zastosowania tego zwolnienia. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 wypłacającej dywidendę; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z kolei w myśl art. 22c u.p.d.o.p. przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Jednocześnie w ustępie 2 tego przepisu ustawodawca wskazał kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Wskazano w nim, że dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W zaskarżonej decyzji tut. Organ stwierdził, że w odniesieniu do wypłaty ww. dywidendy zostały spełnione przesłanki wskazane w pkt 1, 3 i 4 przywołanego powyżej art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie uznał, że nie doszło do spełnienia przesłanki wskazanej w pkt 2 ww. przepisu. Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przysługuje tylko w sytuacji, gdy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Z kolei za rzeczywistego właściciela uznany może być tylko podmiot, który otrzymuje daną należność dla własnej, a nie cudzej korzyści, który nie jest pośrednikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania należności (w całości lub części) innemu podmiotowi. Rzeczywisty właściciel ma więc pełną autonomię do rozporządzania należnością. Z powyższym Spółka się nie zgadza, wskazując, że przesłanka rzeczywistego właściciela nie figuruje w treści tego przepisu. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że okoliczność, iż odbiorca dywidendy winien być jej rzeczywistym właścicielem potwierdza dominujące orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, czy liczne wyroki WSA w Lublinie). Sąd podziela powyższą ocenę dokonaną w ww. orzeczeniach uznając, że stanowisko organu w zakresie istnienia prawnej przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, jak i oceny, że podatnik w niniejszej sprawie takiej przesłanki nie spełnia, jest prawidłowe. W tym miejscu Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 156/25, w którym Sąd wskazał, że niekwestionowana zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy podatkowej należy uwzględnić także preambuły, dyrektywy PS, jak i do postanowienia UPO. Rację należy przyznać stanowisku organu, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego ustępu. Zauważyć należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki, musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem." Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bez wątpliwości był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela, stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1209/21 podkreślił, że omawiane przepisy art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novi sub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. W powołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z przepisami dyrektywy uznał te przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia – w ocenie tego Sądu - płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym poziomie decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. To z kolei ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia celów dyrektywy PS wskazanych m.in. w pkt 5 i 7 Preambuły. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż stanowisko Organu odnośnie kwestii rzeczywistego beneficjenta narusza przepisy prawa materialnego, bądź wskazaną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu (a także zawarte w art. 121 i 124 tej ustawy zasady zaufania i przekonywania). W kontekście powyższego, słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że dla zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, niezwykle istotnym było ustalenie, jaki jest faktyczny status V. B.V. będącej odbiorcą dywidendy – tj. czy podmiot ten jest rzeczywistym dysponentem otrzymanej dywidendy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że V. B.V. jest holenderską spółką holdingową. Natomiast aby było możliwe uznanie, iż spółka holdingowa rozporządza otrzymanymi (od tych zależnych spółek) dywidendami jak rzeczywisty właściciel (który w sposób władczy decyduje o ich dalszym przeznaczeniu/wykorzystaniu), to jej działalność nie może być fasadowa. Działalność spółki holdingowej nie może się ograniczać jedynie do biernego korzystania ze swoich praw. Taka spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu spółkami zależnymi, w alokacji posiadanych aktywów (w tym środków pieniężnych z tyt. otrzymanych dywidend). Bierna postawa spółki holdingowej w tym zakresie oznacza, że decyzja o sposobie rozporządzenia otrzymaną dywidendą podejmowana jest przez inny podmiot, usytuowany wyżej w strukturze właścicielskiej (np. przez udziałowca spółki holdingowej, lub udziałowca tego udziałowca – w przypadku wielopiętrowej struktury, itp.). To zaś świadczy o tym, że spółka holdingowa nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy. Tymczasem z obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby V. B.V. prowadziła w badanym roku rzeczywistą działalność holdingową. Kolejno odnosząc się do zarzuty błędnego powiązania art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT z przesłanką działalności gospodarczej należy zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego organ poddał analizie, czy V. B.V. prowadziła w badanym roku rzeczywistą działalność holdingową, a nie czy prowadziła działalność gospodarczą. Z decyzji wynika, że Organ ma świadomość (odmiennego) charakteru działalności holdingowej, czemu dał wyraz z treści decyzji. W zaskarżonej decyzji na stronach 29-43, Organ w sposób bardzo szczegółowy poddał analizie działalność (a raczej jej brak) V. B.V. jako spółki holdingowej. We wniesionej skardze Strona do tej analizy w żaden sposób się nie odniosła, podnosząc jedynie, że ustalenia te są opierają się na niepełnym materiale dowodowym - oceniając działalność V. B.V. Organ miał bowiem obowiązek wziąć pod uwagę szerszy horyzont czasowy. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - analizą objął nie tylko działalność ww. podmiotu w badanym 2017 r. ale także w innych latach. Odnośnie natomiast podnoszonej w skardze – jako argument przemawiający za działalnością holdingową V. B.V. - wypłacie przez ten podmiot w 2018 r. nagród dla członków zarządu Spółki A. (obecnie Spółki E.), Sąd wskazuje, że organy dokonując rozstrzygnięcia w sprawie miały wiedzę o tym zdarzeniu. W ocenie Sądu to pojedyncze zdarzenie nie może mieć jednak wpływu na odmienną ocenę działalności V. B.V. z tego względu nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, skutkiem czego decyzja ta narusza art. 187 i 191 O.p. We wniesionej skardze Spółka wiąże wymóg prowadzenia działalności holdingowej z okolicznością faktyczną, która w jej ocenie ma znaczenie dopiero w sytuacji, gdy doszło do nadużycia prawa, a następnie do niedozwolonej korzyści podatkowej, której w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, brak prowadzenia przez V.B.V. rzeczywistej działalności holdingowej świadczy o tym, że podmiot ten nie jest rzeczywistym beneficjentem, co z kolei oznacza, iż nie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przywołanym powyżej art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Reasumując, brak jest podstaw do uznania, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Z uwagi na nie spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy jest, czy w sprawie zaistniały (czy też nie) przesłanki wskazane w art. 22c ustawy CIT. Już bowiem brak spełnienia wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 4 ww. ustawy wyklucza możliwość zwolnienia dochodu z tytułu dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 22c ww. ustawy, Dyrektor w decyzji uwypuklił wielopiętrową strukturę udziałowców. Zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, w tym informacje i dokumenty otrzymane od maltańskiej i cypryjskiej administracji podatkowej, przemawiają za uznaniem, iż pojawienie się w strukturze udziałowców pomiędzy Państwem K. a E.Sp. z o. o. dwóch podmiotów – holenderskiej i cypryjskiej spółki - nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Spółki te nie prowadziły żadnej, w tym także holdingowej działalności. Prawidłowy jest zatem wniosek, że głównym lub jednym z głównych przyczyn pojawienia się tych Spółek – zwłaszcza holenderskiej Spółki V.B.V. - w strukturze udziałowców było uzyskanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT (przy czym uzyskanie tego zwolnienia nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów). Za powyższym stanowiskiem przemawia moment wejścia w struktury udziałowców Spółki V.B.V. - miało to miejsce w niedługim czasie po wejściu w życie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Gdyby oba te podmioty nie były częścią grupy, to E.Sp. z o. o. wypłacałaby dywidendę bezpośrednio Państwu K., co wiązałoby się z koniecznością opodatkowania takiej dywidendy przez płatnika (E.Sp. z o. o.) 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazywana w wyjaśnieniach W. K. okoliczność, że w 2018 r. N.L. wypłaciła Państwu K. część dywidendy, która została opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie zmienia faktu, iż znaczna jej część nie została opodatkowania (pozostała w Spółce V.B.V. oraz w Spółce N.). Z tego względu zasadnie uznano w skarżonej decyzji, że nawet gdyby uznać, że Spółka V.B.V. była rzeczywistym beneficjentem dywidendy od E.Sp. z o. o., to dywidenda ta i tak nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na zaistnienie w sprawie przesłanek wskazanych w art. 22c ustawy CIT. We wniesionej skardze Spółka - przyznając rację Organowi, że w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć zastosowania przepis art. 22c ustawy CIT - nie ustosunkowała się jednocześnie do podnoszonej w skarżonej decyzji kwestii wielopiętrowej struktury udziałowców, wskazując że dywagacje na ten temat są bezprzedmiotowe. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można jednak zgodzić się z zawartym w skardze stanowiskiem, iż merytorycznym błędem jest wytknięcie rzekomo "wielopiętrowej struktury", bo – jak twierdzi Strona - zarzut ten sam w sobie jest bez znaczenia. Przeciwnie, okoliczność ta, z uwagi na fakt, iż obie Spółki (V.B.V. oraz N.Limited) nie prowadzą rzeczywistej działalności, miała istotne znaczenie dla dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Raz jeszcze podkreślić należy, że pojawienie się w strukturze udziałowców, pomiędzy Państwem K.a E.Sp. z o. o., dwóch podmiotów – holenderskiej i cypryjskiej spółki - nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Z tego względu za niezrozumiałą uznać należy szeroko zaprezentowaną w skardze argumentację odnośnie interpretacji Dyrektywy PS, czy wydanych w jej zakresie wyroków TSUE. We wniesionej skardze Strona zarzuca także Organowi naruszenie art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania – w ocenie Skarżącej naruszenie to polega na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Skarżąca rozwijając przedmiotowy zarzut wskazała, że przepis art. 10 ust. 2 UPO z Holandią nie zastępuje przepisów Dyrektywy PS, w sytuacji gdy przewidziane Dyrektywą zwolnienie nie zostało wykorzystane do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Argumentacja powyższa jest niezrozumiała. W zaskarżonej decyzji Organ nie stwierdził, że przepis art. 10 ust. 2 UPO z Holandią zastępuje przepisy Dyrektywy PS. W skarżonej decyzji wskazano natomiast, że dywidenda wypłacona dla zagranicznej spółki kapitałowej przez polską spółkę kapitałową może w myśl ustawy CIT: podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% (art. 22 ust. 1 ustawy CIT) lub korzystać ze zwolnienia (zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT) lub korzystać ze stawki podatku dla dywidend przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zgodnie z art. 22a ustawy CIT). W zaskarżonej decyzji zaakcentowano ponadto, że w sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz spółek państw członkowskich UE - pierwszeństwo mają przepisy implementujące ww. dyrektywę. Tym samym więc w decyzji tej stwierdzono, że postanowienia UPO mają zastosowanie jedynie w przypadkach nie uregulowanych w dyrektywie lub w sytuacji, kiedy zostały w UPO uregulowane korzystniej. Jednakże – na co również zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji – wynikające z UPO z Holandią opodatkowanie dywidendy stawką korzystniejszą niż w ustawie CIT (5 lub 15 % zamiast 19%), także jest możliwe tylko pod warunkiem, że odbiorca dywidendy będzie jej rzeczywistym beneficjentem. Z tego względu zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że wypłacona w maju 2017 r. przez Spółkę dywidenda nie tylko nie może skorzystać zarówno ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak i z korzystniejszej stawki podatku przewidzianej w UPO z Holandią. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że zgodnie z treścią ww. przepisu osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, tego przepisu dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (...). Tymczasem taka sytuacja miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej, wypłata przez Spółkę dywidendy holenderskiemu udziałowcowi podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W skarżonej decyzji wskazano ponadto, że płatnik może - na mocy przepisów art. 8 i 30 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) - uchylić się od odpowiedzialności z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku, jeśli odrębne przepisy stanowią inaczej (w przedmiotowej sprawie żadne odrębne przepisy nie mają jednak zastosowania) albo gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Jednakże z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika, aby przed wypłatą ww. dywidendy Spółka badała, czy Spółka V.B.V. jest rzeczywistym właścicielem dywidendy. Brak takich informacji po stronie Skarżącej nie wynikał więc z winy podatnika. W związku z powyższym słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka ponosi odpowiedzialność – jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – za jego nie pobranie i nie odprowadzenie do właściwego urzędu skarbowego. Z tego względu zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy CIT uznać należy za niezasadny. Reasumując, w ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest prawidłowe i nie narusza prawa, w szczególności przepisów przywołanych w skardze przez Stronę. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.