I SA/Gd 44/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi J.S. i F.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. w przedmiocie odmowy, J.S. i F.S. (dalej: podatnicy, skarżący), uchylenia ostatecznej decyzji nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r.. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że decyzją z dnia 1 lutego 2016 r. Wójt Gminy K. ustalił F.S. i J.S. łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 rok. W decyzji przyjęto za podstawę opodatkowania wartość budowli podaną w informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej w dniu 25 stycznia 2016 r.. Po wydaniu w/w decyzji w dniu 24 lutego 2016 r., podatnik złożył kolejną informację podatkową, w której do opodatkowania podał inną, niższą wartość budowli. Podatnik wskazał, że zmiana wartości dotyczy wartości budowli - myjni samochodowej, której zmniejszono wartość o wartość urządzeń technicznych myjni. Pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. podatnik zwrócił się o wydanie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 rok, uwzględniającej zmianę (zmniejszenie) wartości podstawy opodatkowania tj. zgłoszonej w korekcie informacji podatkowej. Podatnik wyjaśnił, że skorygowano wartość budowli o wartość błędnie ujętych do opodatkowania urządzeń technicznych stanowiących elementy myjni o wartości 601.057,00 zł, na które składają się: system sterowania, układ podgrzewania wody. osprzęt elektryczny, wyposażenie w postaci pistoletów do szczotek, odkurzacz, wrzutnik do monet. Jednocześnie wskazał co składa się na wartość ogólną budowli. Na skutek w/w okoliczności organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r., jako podstawę wznowienia organ podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). W konsekwencji po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r.. Organ stwierdził zaistnienie podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w momencie wydawania decyzji nie posiadał wiedzy na temat poszczególnych składników obiektów budowlanych, w tym urządzeń, których wartość podatnik podał w informacji do opodatkowania. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że w sprawie wystąpiły wprawdzie nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, ale w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, co stanowi podstawę do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Od decyzji Wójta Gminy odwołanie złożyli J.S. i F.S. reprezentowani przez radcę prawnego. W odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 2a, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 pkt 1 i 9 prawa budowlanego, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu powołując się na art. 3 pkt 1 i 9 prawa budowlanego wskazano, że przez budowle rozumie się wyłącznie urządzenia budowlane, a nie wszystkie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niezależnie od tego czy mają one charakter budowlany, czy też nie - tak jak przyjął organ pierwszej instancji. Zdaniem podatnika, brak podstaw do ujmowania wartości wyposażenia myjni samochodowej w podstawie opodatkowania wynika z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, gdyż definicja budowli wyłącza spod opodatkowania urządzenia techniczne oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, aby zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie podatnika wartość wyposażenia technicznego myjni nie wlicza się do wartości budowli i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowisko organu jest sprzeczne z przepisami prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie SKO podniosło, że zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wznowienie postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Mając na uwadze stan faktyczny sprawy SKO stwierdziło, iż w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W dniu wydania decyzji z dnia 1 lutego 2016 r. nie była znana organowi podatkowemu okoliczność ujęcia w podstawie opodatkowania wartości budowli podanej w informacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2016 r. zawierającej urządzenia techniczne, które zdaniem podatnika, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O tej okoliczności organ dowiedział się po wydaniu ww. decyzji tj. po wpłynięciu do organu korekty informacji podatkowej (data wpływu 24 lutego 2016 r.). Jest to nowa istotna okoliczność dla przedmiotowej sprawy, która mogłaby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadnione było zatem wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 1 lutego 2016 r. i przeprowadzenie postępowania co do okoliczności wskazanych przez podatnika. Jak wynika z wyjaśnień podatnika składanych w toku postępowania, w informacji podatkowej - zdaniem podatnika - błędnie podano wartość budowli na kwotę 13.911,15 zł, bowiem uwzględniono w niej urządzenia myjni samochodowej o wartości 601.057 zł. Podatnik w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. wymienił wprost te urządzenia techniczne, które według niego nie mają powiązania technicznego z budowlą myjni. Podatnik jednocześnie wskazał, co składa się na wartość ogólną budowli dotyczącą nieruchomości położonej w B. tj. plac Stacji Kontroli Pojazdów (54.085.90 zł), plac Stacji Paliw (297.115,24 zł), sieci: wodociągowa, kanalizacyjna (16.707.96 zł), wiata stacji paliw 55.559,18 zł), zbiorniki paliw podziemne (94.737,72 zł), oświetlenie placu stacji paliw (3.341,10 zł), zbiornik gazu naziemny (3.500,00 zł), plac myjni samochodowej (56.910,57 zł), oświetlenie placu myjni (9.604,22 zł), budynek myjni portalowej (152.536,91 zł), wiata myjni samoobsługowej (45.959.02 zł). Po zsumowaniu wartość ta wynosi 790.058.00 zł (po zaokrągleniu). Łączna wartość wraz z urządzeniami technicznymi o wartości 601.057,00 zł wynosi 1.391.115.00 zł. Jest to wartość budowli podana w informacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2016 r., w oparciu o którą został naliczony podatek od nieruchomości w wydanej decyzji z dnia 1 lutego 2016 r.. Następnie SKO podniosło, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, zwanej dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.o.l.). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, iż budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro w u.p.o.l. jest odesłanie do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego to dopiero od ustalenia znaczenia tego terminu można przejść do analizy określonych pojęć w prawie budowlanym, ale tylko tych, do których odsyła ustawodawca. Przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, (zwanej dalej u.p.b.) począwszy od 28 czerwca 2015 r., definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Należy dodać, że nowelizacja prawa budowlanego nie dotyczy pojęcia "urządzenie budowlane", tym samym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje to pojęcie bez jakichkolwiek zmian. Definicja obiektu budowlanego obejmuje trzy kategorie pojęciowe: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury. Skoro w pojęciu obiektu budowlanego jest mowa o budowli, uwzględniając reguły wykładni systemowej wewnętrznej, należy przez to rozmieć budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, iż pod pojęciem "urządzenia budowlanego" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. SKO przywołało również artykuł (glosę do wyroku) dotyczący opodatkowania bezdotykowych myjni samochodowych (opublikowany w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Warszawa, styczeń 2018 r.), z którego wynika, że bezdotykowa myjnia samochodowa jest obiektem kompletnym, a co za tym idzie wartość wszystkich jej elementów powinna stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia łatwości demontażu poszczególnych jej elementów. Wskazało również SKO, że także prof. Mariusz Popławski w artykule dotyczącym nowej definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym stwierdził, że wprowadzona w czerwcu 2015 r. zmiana definicja obiektu budowlanego nie wpływa na zasady opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości (Nowa definicja obiektu budowlanego w prawiem budowlanym a opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Warszawa, lipiec 2016). W tym opracowaniu wskazano na 4 argumenty przemawiające za takim stanowiskiem: 1) dla opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości podstawowe znaczenie ma pojęcie budowli w ustawie prawo budowlane, a ta definicja ostatnio nie uległa zmianie; 2) wskazanie elementów, które wchodzą w skład budowli nie może być dokonywane wyłącznie na podstawie definicji obiektu budowlanego, bez łącznej analizy pojęcia budowla z prawa budowlanego: 3) brak modyfikacji przepisów wyznaczających podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, co wskazuje, że nie ma podstaw do ograniczenia przedmiotowego podatku; 4) na potrzeby opodatkowania w skład tych budowli wchodzą nie tylko wyroby budowlane i instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego, ale również inne elementy, (w tym urządzenia), które nie mogą działać poza budowlą, a ta budowla bez tych elementów utraciłaby swoją przydatność. Kolegium w pełni podziela zaprezentowane stanowisko. Wszystkie elementy konstrukcyjne myjni, zarówno te powstałe stricte w określonym miejscu (budowa) jak i powstałe w wyniku montażu urządzeń przywiezionych z zewnątrz (roboty budowlane), powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzą jeden obiekt budowlany (budowlę) służące określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie mycia i konserwacji pojazdów mechanicznych. Rozdzielanie części budowlanych i niebudowlanych myjni i próba opodatkowania tylko tych pierwszych, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Z tych względów podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest chybiony. Postępowanie wznowieniowe wykazało zatem zasadność zakwalifikowania bezdotykowej myjni samochodowej wraz z urządzeniami wymienionymi przez podatnika, jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. i pkt 2 u.p.o.l.. Oznacza to, że wartość budowli w kwocie podanej w informacji podatkowej złożonej dnia 25 stycznia 2016 r. (1.391.115,00 zł) była prawidłowa. Tym samym, zasadna jest odmowa uchylenia decyzji na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.. Pozostałe zarzuty są także nieuzasadnione. Przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, dlatego też nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.. Nie można także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Materiał dowodowy jest wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 4 maja 2016 r. wezwał podatnika do złożenia szczegółowego zestawienia budowli ujętych w złożonych informacjach w sprawie podatku od nieruchomości. Na ww. wezwanie organu podatkowego podatnik w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. określił wartość urządzeń technicznych stanowiących elementy myjni oraz wymienił te urządzenia: system sterowania, układ podgrzewania wody, osprzęt elektryczny, wyposażenie w postaci pistoletów do szczotek, odkurzacz, wrzutnik do monet. Jednocześnie wskazał co składa się na wartość ogólną budowli. Te wyjaśnienia są zgodne ze złożonymi informacjami podatkowymi. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. jest zatem niezasadny. Kolegium wyznaczyło termin w trybie art. 200 O.p. oraz uzasadniło faktycznie i prawnie rozstrzygniecie. Na gruncie postępowania podatkowego dwuinstancyjność postępowania oznacza możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Zatem organ odwoławczy dąży do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W niniejszym postępowaniu nie zachodzi taka sytuacja. Postępowanie wykazało brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a zatem chybiony jest zarzut naruszenia tego przepisu prawa. Również brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p.. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję SKO, wnieśli J.S. i F.S. wnosząc o: 1) Uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji w całość, w tym uchylenie decyzji nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r. w całości, oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem skarżących, tj. przez ustalenie zobowiązania podatkowego na 2016 r. z uwzględnieniem wyłączenia z opodatkowania urządzeń myjni o wartości 601.057 zł albo 2) Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 3 pkt 1 i pkt 9 prawa budowlanego (dalej: pr. bud.) oraz art. 1a pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię pojęć "obiekt budowlany", "instalacja", "budowla" i "urządzenia budowlane" i błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że system sterowania, układ podgrzewania wody, osprzęt elektryczny, pistolety do szczotek, odkurzacz i wrzutnik do monet stanowią część budowli lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 pr. bud., 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że ww. elementy wyposażenia myjni samochodowej stanowią budowle (urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), mimo iż nie są to urządzenia takie jak wymienione w tym przepisie przyłącza i urządzenia instalacyjne lub przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, 3) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (dalej: ordynacji podatkowej) przez brak zastosowania i brak wydania decyzji w oparciu o ten przepis - tj. brak uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że w zaskarżonej decyzji SKO uznało, że przedmiotem opodatkowania jest myjnia samochodowa z wyposażeniem techniczno-technologicznym wskazanym przez skarżących (system sterowania, układ podgrzewania wody, osprzęt elektryczny, wyposażenie w postaci pistoletów do szczotek, odkurzacz, wrzutnik do monet), a co za tym idzie wartość wszystkich jej elementów powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżący konsekwentnie twierdzą, iż wskazane przez nich urządzenia techniczne składają się na całość użytkową myjni, lecz nie stanowią części składowej budowli/obiektu budowlanego, które podlega podatkowi od nieruchomości. Orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. W ocenie skarżących, orzeczenia, które pozwalają na zakwaflikowanie urządzeń technicznych typu odkurzacz lub wrzutnik do monet jako części obiektów budowlanych, nie uwzględniają istoty zmiany przepisów, która została dokonana, oraz istoty charakteru budowli, jaką jest myjnia samochodowa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ przywołał definicję "instalacji" podaną w słowniku języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom. I s. 794): . Jest to niepełna definicja ze słownika z 1978 r.. W pełni brzmi ona następująco: "zespól urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzenia elektryczności, gazu, wody, itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: instalacja sanitarna, wodno kanalizacyjna. Instalacja centralnego ogrzewania. System instalacji. Montować, zakładać, naprawiać instalację". Zgodnie zaś z aktualną definicją ze słownika języka polskiego PWN (por.https://sjp.pwn.pI/sjp/instalacja:2561678.html) instalacja, to zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń. Instalacje, o których mowa w definicji "obiektu budowlanego", istotnie mogą nie posiadać charakteru budowlanego, ale nie każde urządzenie techniczne, które znajduje się w obiekcie budowlanym, stanowi taką instalację. Instalacje, które są elementem myjni jako budowli, to instalacja elektryczna (ale nie osprzęt) i instalacja wodna. Tak jak instalacją nie jest komputer (ale sieć komputerowa), tak instalacją nie jest odkurzacz lub wrzutnik do monet w myjni samochodowej. SKO stwierdził również, że "nie ma wpływu na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości okoliczność wyeliminowania z definicji uregulowanej w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane części przepisu traktującej "o całości techniczno-użytkowej wraz z instalacji i urządzeniami". Skarżący nie zgadzają się z takim stanowiskiem. Skoro ustawodawca wyeliminował z definicji budowli "urządzenia" (pozostawiając tylko instalacje), to racjonalnie działał w określonym celu. Urządzenia nie stanowią obecnie elementu budowli. Odnosząc się do wymienionych w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego przykładów budowli należy stwierdzić, że myjnia jest najbardziej zbliżona do fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Konstrukcja myjni i jej wyposażenie stanowią całość użytkową, ale sama konstrukcja jest odrębną pod względem technicznym częścią przedmiotów składających się na taką całość użytkową. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 prawa o podatkach i opłatach lokalnych przez budowlę należy rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z decyzji SKO wynika, że kwestionowane przez skarżących urządzenia stanowią instalacje, a nie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1 ust. pkt 2 prawa o podatkach i opłatach lokalnych. Z ostrożności procesowej, skarżący podtrzymują, że skoro zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", to przez "urządzenia budowlane" należy rozumieć tylko urządzenia techniczne o charakterze budowlanym, a nie wszelkie urządzenia techniczne/technologiczne (sprzęt) będące elementem wyposażenia obiektu i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to w szczególności z wymienionych w art. 3 pkt 9 pr. bud. typów urządzeń budowlanych: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Przez urządzenie budowlane należy rozumieć wyłącznie urządzenia techniczne typu przyłącza i urządzenia instalacyjne, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sporne wyposażenie myjni nie wpisuje się w te kryteria. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy odmiennego zakwalifikowania wyposażenia techniczno-technologicznego myjni przez skarżącą oraz organ. Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego. Natomiast organ stanął na stanowisku, że obiekt myjni samochodowej wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoznanie tak zaistniałego sporu, wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli, wg. stanu prawnego w 2016 roku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 3 pkt 1 u.p.b., obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni samochodowej jako budowli składającej się z części budowlanych jak i technicznych, uzależniona jest od tego czy te części techniczne instalacje zapewniają możliwość użytkowania myjni zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie Sądu orzekającego, sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie spełnią/nie tworzą samochodowej myjni. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno-technologiczne wymienione przez skarżącą mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia samochodowa, to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 wyjaśnił pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Również w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn.. akt II FSK 122/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że myjnia samochodowa w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego". Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że w odniesieniu do treści u.p.b. obiekt budowlany myjni samochodowej oraz pozostałe elementy wyposażenia technicznego, stanowią całość. Elementy techniczne - instalacje - zapewniają możliwość użytkowania myjni zgodnie z jej przeznaczeniem - art. 3 pkt 1 u.p.b.). Nie ma uzasadnienia w rozgraniczaniu konstrukcji myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja SKO nie narusza prawa w sposób skutkujący wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz