I SA/Gd 440/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 100(sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych M. i R.B. za 1996 r. na poczet zaległości podatkowej R.B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], z uwagi na fakt błędnego określenia momentu powstania zaliczonej nadpłaty, a w konsekwencji nieprawidłowego naliczenia należnego oprocentowania. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], dokonał zaliczenia nadpłaty M. i R.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości R.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Na przedmiotowe postanowienie R.B. złożył zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu wniosek o stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a ponadto stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Następnie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, iż postanowienie to jest dotknięte wadami o charakterze materialno - prawnym, które skutkować winny wycofaniem go z obrotu prawnego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez R.B. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że w jego ocenie brak jest podstaw do twierdzenia, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom podatnika, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., jak również w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. nie uległy przedawnieniu, a tym samym istniały w momencie dokonywania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany poprzez dokonanie w dniu 7 grudnia 2000 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Jednocześnie do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło zakończenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w okresie do 1 września 2005 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199) – dalej zwana Ustawą z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej dokonaną w dniu 1 września 2005 r. uległo zmianie brzmienie cytowanego wyżej przepisu. Jednocześnie organ odwoławczym wskazując na treść art. 21 Ustawy z 30 czerwca 2005 r. uznał, że w sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jeżeli zobowiązanie podatkowe istniało przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, a przy tym postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed tym dniem, to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Zdaniem organu, art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. wprowadził jednoznacznie zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. jak i do tych, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (bądź czynności egzekucyjnej) i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na nie zakończone postępowanie egzekucyjne. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem R.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko argumentował tym, że w chwili zaliczenia nadpłaty w dniu [...], nie istniały zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., jak również w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r., albowiem wygasły one na skutek przedawnienia. W konsekwencji nie było dopuszczalne zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na nieistniejące zaległości podatkowe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to samo tyczy się postanowień. O rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu cytowanej normy, możemy mówić wówczas, gdy charakter tego naruszenia jest oczywisty. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Skarżący rażącego naruszenia prawa w wydanym postanowieniu upatrywał w zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu. W tej sytuacji rozstrzygnięcie sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. i ich wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ustalenie tej kwestii pozwoli bowiem na określenie tego, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uznając, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Kluczowe znaczenie ma przy tym rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a w szczególności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać, że pierwotnie, tj. od dnia wejścia w życie tego aktu prawnego, art. 70 § 3 - 4 stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wraz z nowelizacją Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. uległo zmianie brzmienie art. 70 § 4; stosownie do zmienionej treści tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dodać należy przy tym, że ocenę tego, od kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy, termin przedawnienia zobowiązań skarżącego, przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą powinien być natomiast oceniany według przepisów do tego dnia obowiązujących, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia wejścia w życie Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. Do tego więc czasu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegł i dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji przepisów rozpoczął swój bieg na nowo od tej daty. Z taką argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że w art. 21 Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 Ustawy z 30 czerwca 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego po tej dacie należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., II FSK 668/06). Tym samym w okolicznościach sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności, w sytuacji gdy środek egzekucyjny zastosowano w dniu 7 grudnia 2000 r., zaś w chwili wejścia w życie nowej, regulacji prawnej przedawnienie zobowiązań podatnika jeszcze nie nastąpiło. Podkreślić bowiem należy, że zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny. Mając powyższe na uwadze nie może zdaniem Sądu zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że przerwany w grudniu 2000 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zaczął biec na nowo, wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz, że bieg ten rozpoczął się z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje tym samym na gruncie nowych przepisów, fakt nie zakończenia do dnia 1 września 2005 r., postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych. Jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych R.B. przerwany został wskutek zajęcia egzekucyjnego dokonanego w dniu 7 grudnia 2000 r. Od tej daty, a nie od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. należało zatem liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należało, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. uległy przedawnieniu z dniem 8 grudnia 2005 r. Tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak było bowiem podstaw prawnych do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, tj. w dniu wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.