I SA/Gd 443/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 sierpnia 2012 r. B.Z. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 4 położonego na pierwszym piętrze budynku wielolokalowego przy ul. K. nr [...] w C. (wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 2110/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, tj. prawem własności gruntu, objętej księgą wieczystą nr [...] oraz częścią budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a także wraz z pomieszczeniami przynależnymi do lokalu) za cenę 160.000,00 zł. Podatniczka prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z elementami przynależnymi do niego nabyła w dniu 29 maja 2008 r., w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na nie wykazanie przez B.Z. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w zeznaniu rocznym za 2012 rok, jak również nieodnotowanie przez Urząd wpływu należnego podatku z tytułu ww. odpłatnego zbycia, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakończone wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...]. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że podatniczka w 2012 r. sprzedała lokal mieszkalny nabyty w 2008 r. i uzyskała z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu, nie dopełniając warunków uprawniających do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego mieszkania (art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 30.031,00 zł. B.Z. - reprezentowana przez pełnomocnika - nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonym w decyzji z dnia 30 listopada 2017 r., wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła przedmiotowa decyzję w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 8 marca 2018 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2017 r. i orzekając co do istoty sprawy, określił B.Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 roku lokalu mieszkalnego położonego w C. w kwocie 30.000,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że z uwagi na niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - B.Z. nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy. Ponieważ nie zadeklarowano dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego i nie poddano go opodatkowaniu, organ pierwszej instancji obowiązany był wydać decyzję określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jednakże zauważył, że organ pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji określił zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, tj. dokonując wyliczenia kosztów uzyskania przychodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił koszty sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości położonej w C. bez kosztów przy wypisów przedmiotowego aktu oraz bez kosztów podatku VAT od tych wypisów. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej wydatki zostały pobrane przez notariusza przy podpisywaniu umowy i wiązały się z zawarciem tej umowy. Strona - reprezentowana przez pełnomocnika - nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażonym w decyzji z dnia 8 marca 2018 r. zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła obrazę prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, ust. 2, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżącej podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; 2) naruszenie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. poz. 1316, ze zm.), poprzez określenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżącej podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy skarżąca spełnia wszystkie warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Ponadto strona skarżąca, zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i okoliczności sprawy, nie wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla skarżącej, przeprowadzenie analizy materiału dowodowego z obrazą zasady racjonalnego działania, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad poprawnego rozumowania przyczynowo-skutkowego - a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia z pogwałceniem zasady zaufania, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 roku - w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania B.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 roku lokalu mieszkalnego położonego w C. w kwocie 30.000,00 zł; - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 PPSA wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 roku w zaskarżonej części, to jest w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania B.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego; - przyznanie prawa pomocy w części dotyczącej opłat sądowych; - na zasadzie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez stronę skarżącą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także, że strona skarżąca była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy B.Z. spełniła przesłanki niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył stronę skarżącą zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jeśli następuje poza wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady źródło przychodów. Z kolei przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy statuuje zasadę powszechności opodatkowania wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkie dochody, z wyjątkami wyraźnie wskazanymi w tym przepisie, w tym m.in. w art. 21 tej ustawy. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, pod warunkiem zameldowania podatnika w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem odpłatnego zbycia takiego lokalu mieszkalnego. Dodatkowy warunek tego zwolnienia został określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie stanowił, że podatnik dla uzyskania zwolnienia z podatku jest obowiązany złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Wskazane przepisy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co prawda utraciły moc z dniem 1 stycznia 2009 r., jednak zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. (czyli w brzmieniu wyżej przytoczonym). Wynika z nich niewątpliwie, że dla realizacji prawa do omawianego zwolnienia podatkowego niezbędne jest łączne spełnienie obydwu ww. warunków. W niniejszej sprawie nie budziło sporu, że warunek 12-miesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu był spełniony, natomiast kluczowym stało się ustalenie, czy skarżąca złożyła w wymaganym przez prawo terminie oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do ulgi. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione oświadczenie jest normatywnym elementem konstrukcyjnym omawianego zwolnienia, którego realizacja warunkuje jego zastosowanie. Skoro ustawa wprost stanowi, że niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to jego niezłożenie wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Równocześnie w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o materialnoprawnym charakterze terminu przewidzianego w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego skutkiem jest niemożność jego przedłużenia ani przywrócenia. Skoro zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, to również przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, są przepisami prawa materialnego. Taki charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Tak więc, złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił. Organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie nie ma jednoznacznych, nie budzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że skarżąca złożyła oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. Odnosząc się do tego, Sąd uznał, że wywiedziona w zaskarżonej decyzji konstatacja o powyższej treści została dokonana przedwcześnie, albowiem nie przeprowadzono pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, uprawniającego organ do prawidłowego wnioskowania. Sąd dostrzega mianowicie sprzeczność informacji uzyskanej telefonicznie od podatniczki (k. 12 a.a.) z treścią jej pisma (k. 25 a.a.). Sprzeczność ta wymaga wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, krótki czas pomiędzy tymi zdarzeniami powinien zmobilizować organ do jednoznacznego wyjaśnienia, czy podatniczka złożyła wizytę w Urzędzie Skarbowym oraz czy jej aktywność mogła stanowić o złożeniu wymaganego dla uzyskania ulgi oświadczenia. Z tego względu za niezrozumiałe i niemożliwe do zaakceptowania należy uznać stanowisko odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych zaoferowanych organowi odwoławczemu przez skarżącą. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie je uwzględnić, rozszerzając w razie potrzeby o przesłuchanie skarżącej i osób, które twierdzą w złożonych oświadczeniach, że posiadają wiedzę o wizycie skarżącej w Urzędzie Skarbowym. Poprawnie przeprowadzone dowody mogą umożliwić skonkretyzowanie ewentualnych okoliczności takiego zdarzenia, także - w miarę możliwości - co do osoby urzędnika i jego wiedzy o możliwym przebiegu ewentualnej wizyty podatniczki w Urzędzie. Sąd wskazuje także na konieczność analizy sprawy w świetle orzecznictwa NSA, w tym wyroku z 14 kwietnia 2018 r. w sprawie II FSK 1960/17, oczywiście w zakresie okoliczności niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym art. 121, 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, spowodowało w ocenie Sądu konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.). O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 p.p.s.a.. DSz