I SA/Gd 444/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 maja 2009 roku, sprostowanym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 marca 2009 roku nakładające na skarżącego L.H. karę porządkową w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący bezzasadnie odmówił udziału w czynności przedstawienia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dzienników budowy, o których mowa w prawidłowym wezwaniu organu pierwszej instancji z dnia 21 stycznia 2009 r., wobec czego nałożono na niego powyższą karę porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Organ II instancji jednocześnie zauważył, że w związku z postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 122, 155 § 1 i art. 189 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), wystosował do skarżącego w dniu 21 stycznia 2009 r. wezwanie do przedstawienia w terminie 3 dni oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dzienników budowy prowadzonych inwestycji budowlanych, wskazując przy tym, że z dokonanych ustaleń wynika, iż skarżący jest dysponentem tych dokumentów oraz, że dokumenty te są związane z przedmiotem prowadzonej kontroli i stanowią niezbędny materiał dowodowy dla celów ustalenia stanu faktycznego. Wezwanie zawierało pouczenie, że nie zastosowanie się do niego może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. W dalszych wywodach organ II instancji zauważył, że stosownie do przepisów art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę postępowania lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie z regulacji zawartej w przepisie art. 189 § 1 O.p. wynika, iż obowiązek przedstawienia dowodów nie jest opatrzony żadną sankcją (w tym karą porządkową, o której mowa w art. 262 § 1 O.p.), jednakże uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 O.p., tym samym łączne zastosowanie tych regulacji uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu. Jeżeli strona, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny lub bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może być ukarana karą porządkową, zgodnie z przepisami art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L.H. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 262 § pkt 1 i 2 i art. 262 § 5 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie, 2) art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie, 3) art. 189 § i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, 4) art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, 5) art. 155 § 1 w zw. z art. 189 § 1 i 2 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ich wykładnię, 6) art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne zastosowanie. Uzasadnienie skargi w swej istocie sprowadza się do konkluzji, że nieprzedstawienie dowodu przez stronę nie jest zagrożone karą porządkową. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wątpliwości prawne budzi wykładnia przepisów art. 155 § 1 w zw. z art. 189 § 1 i 2 O. p. dokonana przez organy podatkowe. Organy podatkowe błędnie bowiem uznały, że strona może być zobowiązana w toku postępowania kontrolnego do przedstawienia dowodu z dokumentu będącego w jej posiadaniu pod rygorem nałożenia kary porządkowej. Uprawnienie procesowe strony do przedstawienia dowodów w trybie art. 189 O.p. nie może być przekształcone w obowiązek procesowy wolą organu kontroli skarbowej poprzez zastosowanie jako podstawy wezwania art. 155 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego podkreślił nadto, że organy I i II instancji przyjęły odmienne podstawy prawne nałożenia kary porządkowej, wysokość nałożonej kary nie jest adekwatna do stopnia zawinienia. Ponadto zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów określonych przepisami art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przechodząc do rozważań dotyczących meritum sprawy, na wstępie przypomnieć trzeba treść przepisu art. 155 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się w literaturze, że treść przepisów o wezwaniach podporządkowana jest pewnym zasadom. Wskazuje się tu zasady jawności, ekonomii procesowej, zachowania względów wobec osoby wezwanej (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, s. 110), odnosi się też rozwiązania w tym zakresie do wielu zasad ogólnych postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej, szybkości postępowania (por. E. Iserzon. J. Starościak: Kodeks..., s. 125). Ogólnie należałoby zatem stwierdzić, że rozwiązania prawne w zakresie upoważnienia do wzywania dla dokonania czynności lub złożenia wyjaśnień należy stosować mając na względzie cel postępowania administracyjnego, a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu reguł ogólnych postępowania. Komentowany przepis ogranicza zatem możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. (por. R. Hauser w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, W-wa 2005,s.471). Jednocześnie zauważyć trzeba, że wezwanie nakłada określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe określone w art. 262 O.p. Przy czym o sposobie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania (por. P. Pietrasz w: R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 155). O nałożeniu kary porządkowej, w przypadku nie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi, orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Istotne jest, aby orzeczony środek lub ewentualne nim zagrożenie było skutecznym argumentem dyscyplinującym uczestników postępowania. Powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania podatkowego, lecz jednym z uczestników materialnego stosunku prawnopodatkowego, posiadającym kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia jest wyraźnie sformułowany. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. do osobistego stawiennictwa lub okazania przedmiotu oględzin (w rozpatrywanej sprawie - okazania dzienników budowy) ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Jednocześnie zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przywołany w wezwaniu przepis art. 189 § 1 O.p. uprawniający do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 O.p. Dopiero łączne zastosowanie tych regulacji uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu, przy czym termin ten nie może być krótszy niż 3 dni. W tym miejscu zauważyć należy, że organ kontroli wzywając skarżącego do przedłożenia dzienników budowy powołał w wezwaniu zarówno przepis art. 155 § 1 , jak i 189 O.p. Nieuzasadnione niezastosowanie się do wezwania w trybie art. 155 § 1 sankcjonowane zaś jest nałożeniem kary porządkowej. Wobec tego, w ocenie Sądu, nieuprawniona wydaje się interpretacja art. 262 § 1, art. 155 i art. 189 O.p. oraz teza wywiedziona przez pełnomocnika skarżącego, że niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się (przedłożenia dowodu) nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żądnego dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym (identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 304/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ kontroli kierując się koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu pismem z dnia 21 stycznia 2009 r., korzystając z uprawnienia określonego w art. 155 O.p., wezwał po raz kolejny skarżącego do przedłożenia dzienników budowy. Wezwanie do zostało doręczone w dniu 27 stycznia 2009 r. pełnomocnikowi skarżącego, doradcy podatkowemu R.J. Niewykonanie przez skarżącego obowiązku nałożonego w wezwaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. uzasadniało zatem, w ocenie Sądu nałożenie na niego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie tylko nie przedłożył bez uzasadnionej przyczyny żądanych dowodów w wyznaczonym przez organ terminie, ale także nie dokonał tej czynności później, co mogłoby uzasadniać odstąpienie od wymierzenia kary. Wysokość nałożonej kary, pozostawiona przez ustawodawcę uznaniu organu nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu. Za całkowicie niezrozumiały uznać należy w tym miejscu zarzut skargi dotyczący powołania przez organy I i II instancji odmiennej podstawy prawnej nałożenia na skarżącą kary porządkowej. Uwadze pełnomocnika skarżącego umknął zapewne fakt sprostowania zaskarżonego postanowienia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2009 r. w tym zakresie. Reasumując za chybione należy zatem uznać zarzuty podniesione w pkt 1-5 skargi. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów wskazanych w pkt 6 skargi. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada bowiem wszelkim wymogom stawianym tak w treści art. 217 O.p., jak i w treści mającego odpowiednie zastosowanie do postanowień art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).