I SA/Gd 446/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2023 r. nr 2201-IEE.7113.2.29.2023.DW w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem, organem egzekucyjnym lub organem pierwszej instancji) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku A. B., na podstawie tytułów wykonawczych z 12 sierpnia 2020 roku o numerach: • 2219.723.461805.2020 - obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2015 rok w kwocie należności głównej 15.216,00 zł, • 2219.723.462203.2020 - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku w kwocie należności głównej 10.674,50 zł, • 2219.723.462186.2020 - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 roku w kwocie należności głównej 5.760,00 zł. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone A. B. w dniu 24 września 2021 roku. W celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 13 stycznia 2023 roku dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej zwana spółką P.). Odpis przedmiotowego zawiadomienia doręczono A. B. w dniu 20 stycznia 2023 roku. Pismem z 23 stycznia 2023 roku A. B. wniósł skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w spółce P. Postanowieniem z 7 lutego 2023 roku Naczelnik oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 16 marca 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny, prawidłowo i skutecznie doręczył A. B. wydruk zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, w dniu 20 stycznia 2023 roku, w trybie art. 43 k.p.a. Organ nie podzielił przy tym zapatrywania strony co do tego, że przedmiotowe zawiadomienie, powinno zostać doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne podejmując czynności egzekucyjne skierowane bezpośrednio do majątku zobowiązanego. Podstawę ich zastosowania stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. W związku z powyższym, w ocenie organu, to zobowiązany powinien jako pierwszy mieć wiedzę o prawach i obowiązkach wypływających z tego zajęcia, w szczególności o zakazie wypłat z rachunku, a w przypadku np. wezwania do zapłaty, poprzez które następuje zajęcie nieruchomości, dokonać wpłaty celem uniknięcia chociażby dalszych kosztów związanych z realizacją zajęcia. Zdaniem organu, zawiadomienie o zajęciu nie jest czynnością procesową, a nadto wymaga udziału zobowiązanego, który jest właścicielem prawa, rzeczy, do których organ egzekucyjny podejmuje czynności zmierzające do zaspokojenia wierzyciela. W przekonaniu Dyrektora, za koniecznością doręczania zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych bezpośrednio zobowiązanemu, świadczą również zawarte w tych zawiadomieniach pouczenia. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności organ egzekucyjny dopełnił wszystkich wymogów wynikających z treści art. 89 § 1 - § 3. Nadto organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie właściwie zastosował przepis art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 i § 2a u.p.e.a. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 54, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 32, art. 33 § 3 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez rozpoznania skargi na czynność egzekucyjną w postępowaniu egzekucyjnym, które winno być umorzone z uwagi na przedawnienie należności podatkowych dochodzonych w tym postępowaniu, 2. art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 32, art. 33 § 3 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony zobowiązany, a nie ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnik, którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach tego postępowania egzekucyjnego 3. art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie, iż zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego winny być doręczone bezpośrednio Zobowiązanemu, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika; 4. art. 6, art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie organów z naruszeniem interesu strony, pomimo iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Strony; 5. art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej; 6. art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie związana jest z rozstrzygnięciem zagadnienia dotyczącego prawidłowości zawiadomienia zobowiązanego, o dokonaniu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zdaniem strony wnoszącej skargę, zawiadomienie powinno zostać dokonane poprzez jego doręczenie do rąk ustanowionego pełnomocnika; organ stał natomiast na stanowisku, że dokonanie tej czynności wymagało doręczenia zawiadomienia bezpośrednio zobowiązanemu. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479) – dalej w skrócie zwanej u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jak stanowi natomiast § 3 pkt 2 i 3 wskazanego przepisu, organ egzekucyjny jest także zobowiązany do zawiadomienia o zajęciu zobowiązanego, wskazania zobowiązanemu, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem oraz doręczyć zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w treści art. 89 § 3 u.p.e.a. wprost jest mowa o zawiadomieniu zobowiązanego o dokonanym zajęciu, to powyższe wyklucza możliwość dokonania tej czynności poprzez zawiadomienie pełnomocnika. Takie stanowisko prezentowane przez Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu należy uznać za nieprawidłowe. Nie ma wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany może działać przez pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Jak stanowi natomiast art. 32 k.p.a. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Osobistego działania strony postępowania egzekucyjnego wymagają czynności, które – z uwagi na swój charakter – nie mogą być skierowane do pełnomocnika. W orzecznictwie wskazuje się, że taką czynnością jest wszczęcie egzekucji administracyjnej poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Dopiero po doręczeniu tytułu wykonawczego dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego (zob. np. wyrok NSA z 4 października 2022 r., II OSK 3077/19, z dnia 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3891/21). W przekonaniu Sądu, takiego charakteru nie ma natomiast czynność, o której mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. Użyty w tym przepisie zwrot "organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego" nie oznacza, że czynność ta ma charakter osobisty w rozumieniu art. 32 k.p.a. i przez to wyklucza działanie zobowiązanego przez pełnomocnika. Jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5071/21, "stylizacja językowa przepisu nie może przesądzać, o tym, że czynność ma charakter osobisty w rozumieniu art. 32 k.p.a." W przepisach u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "zobowiązany" dla określenia jednej ze stron postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że opisane w tych przepisach czynności wymagają osobistego działania zobowiązanego. Zobowiązany, jako strona tego postępowania, może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter danej czynności wymaga jej osobistego działania. Odebranie zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. nie jest czynnością, która wymaga osobistego działania zobowiązanego. Należy też odróżnić czynność odebrania pisma od czynności, do której organ wzywa w piśmie. Odebranie pisma – niezależnie od treści zawartego w nim żądania organu – nie jest czynnością, która wymaga osobistego działania strony. Dopiero czynność, do której organ wzywa stronę może być rozpatrywana w kategoriach konieczności osobistego działania. Oczywistym jest, że adresatem pouczenia zawartego w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, jest sam zobowiązany a nie jego pełnomocnik. Powyższe nie oznacza jednak, że wyklucza to możliwość doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Fakt doręczenia zawiadomienia do rąk pełnomocnika nie wyłącza bowiem odpowiedzialności zobowiązanego za powstrzymywanie się od określonych działań w związku z dokonanym zajęciem i nie "przenosi" ciężaru obowiązków wynikających z dokonanego zajęcia na zastępcę procesowego zobowiązanego. Obowiązek pouczenia o skutkach dokonanego zajęcia jest przecież kierowany do zobowiązanego, a nie do pełnomocnika, który odbiera pismo organu. Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika do zastępowania jej w czynnościach postępowania a przy tym, z uwagi na charakter czynności nie jest konieczne osobiste działanie zobowiązanego, wszelkich czynności organ powinien dokonywać wobec tego pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika stanowi bowiem wyraz woli zobowiązanego, aby jego interesy były w postępowaniu reprezentowane właśnie przez zastępcę procesowego. Należy przypomnieć, że w sytuacji, gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, pisma doręcza się pełnomocnikowi, co wynika z art. 40 § 2 k.p.a. znajdującego zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na treść art. 18 u.p.e.a. Nie można bowiem zapominać, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania egzekucyjnego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów zobowiązanego. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Za błędne należy zatem uznać stanowisko organu egzekucyjnego, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a., wymaga osobistego działania zobowiązanego. Jeżeli zobowiązany ustanowił skutecznie swego pełnomocnika, a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, to zawiadomienie, o jakim mowa we wskazanym przepisie, powinno być doręczone pełnomocnikowi. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko skarżącego co do tego, że w tej sprawie organ nie mógł pominąć pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. Pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu jest równoznaczne z pominięciem strony, która ustanawiając pełnomocnika, zabezpiecza w ten sposób swoje prawa a tym samym organ niweczy tę ochronę. Wadliwe doręczenie zawiadomienia do rąk zobowiązanego, stanowi zatem naruszenie art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd stwierdza jednocześnie, że argumentacja skarżącego kwestionująca zasadność prowadzenia egzekucji z uwagi na upływ terminu przedawnienia należności wynikających z tytułów wykonawczych, nie mogła stanowić przedmiotu analizy w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie bada się kwestii materialnoprawnych, tzn. dotyczących ustalenia wysokości zaległości, istnienia egzekwowanych wierzytelności, czy przedawnienia należności publicznoprawnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 października 2018 r. I SA/Bd 438/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r. I OSK 2299/12). W postępowaniu zainicjowanym tą skargą nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13 oraz z 14 listopada 2018 r. I GSK 1994/18). Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a jej zakres jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do badania zgodności z prawem i prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., I SA/Gl 1537/19). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, nie można ich stosować zamiennie. Na marginesie należy wskazać, że okoliczności dotyczące przedawnienia należności, były przedmiotem badania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania żądania, Naczelnik postanowieniem z 31 marca 2022 roku odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora postanowieniem z dnia 13 maja 2022 roku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.