I SA/Gd 446/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi ,,P" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2024 r., sygn. akt SKO Gd 5089/23 w przedmiocie zaległości z tytułu opłaty recyklingowej oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 15 kwietnia 2024 r., po rozpoznaniu odwołania P. S.A. w W. od decyzji Marszałka Województwa Pomorskiego z dnia 3 sierpnia 2023 r. DROŚ-EO.7250.297.3.2023.ŁD w sprawie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty recyklingowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 z późn. zm.), art. 53 § 1 i art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), art. 40a i c, ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 160 ze zm.), rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1639), oraz w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.) -utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przypomniano, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił obowiązanemu wysokość opłaty recyklingowej za 2022 r. w kwocie 15.433,60 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący. Zarzucił, że stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony jest w stosunku do tego zakładu z opłat. Przypomniano, że organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka P. S.A. z siedzibą w W., na podstawie art. 40a ustawy z 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, zwanej dalej jako g.o.i.o.o., jako przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Wskazano, że pobrana opłata recyklingową jest wnoszona na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 9 Ordynacji podatkowej (O.p.) inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ ocenił, że przedsiębiorca pobierający opłatę recyklingową za torbę na zakupy z tworzywa sztucznego w stawce wskazanej przez Ministra (0,20 zł/szt.) ma charakter inkasenta. Wyjaśniono, że w systemie BDO znajduje się złożone przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2023 r. sprawozdanie o torbach na zakupy z tworzywa sztucznego wydanych w roku 2022. W sprawozdaniu tym zadeklarowano, iż udostępniono Klientom łącznie 105.125 sztuk, w podziale na kwartały: • kwartał I - 15.561 szt. co daje opłatę 3.112,20 zł, • kwartał II - 20.026 szt. co daje opłatę 4.005,20 zł, • kwartał III - 35.503 szt. co daje opłatę 7.100,60 zł, • kwartał IV - 34.035 szt. co daje opłatę 6.807,00 zł. Z uwagi na fakt, że strona, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała wpłaty opłaty recyklingowej w należnej wysokości za rok 2022, organ pierwszej instancji na podstawie art. 40ca, ust. 1 g.o.i.o.o. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty recyklingowej. Wysokość opłaty za 2022 rok została ustalona na kwotę 21.025,00 zł (105 125 szt. x 0.20 zł szt.). Organ wskazał także, że do dnia 3 sierpnia 2023 r. dokonano wpłaty kwoty 5.591,40 zł. Wysokość zaległości z tytułu opłaty recyklingowej za 2022 rok została ustalona na kwotę 15.433,60 zł, stanowiącą różnicę między należną opłatą recyklingową za rok 2022 - 21.025,00 zł, a kwotą wniesioną w wysokości 5.591,40 zł. Przypomniano, że podważając prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji skarżący powołał się na art. 31 ust 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (ustawa o rehabilitacji). Skarżący wskazał, że organ administracji wadliwie przyjął, że przedsiębiorca prowadzący placówkę handlu detalicznego jest płatnikiem opłaty recyklingowej w rozumieniu O.p.. Stwierdził, że opłata recyklingowa obciąża odwołującą się spółkę, jednak podlega ustawowemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 31 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowisko skarżącego jest niezasadne. Z przepisu tego wynika, że co do zasady i z wyjątkami określonymi w ustawie, prowadzący zakład pracy chronionej, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, jest zwolniony z podatków i opłat. Wykładnia przepisów prawa nakazuje przyjęcie, że zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, dotyczy jedynie podatków i opłat należnych od prowadzący zakład pracy chronionej, a więc - używając terminologii podatkowej - od podmiotu będącego podatnikiem, a nie podmiotu pośredniczącego, jako płatnik lub inkasent, w przekazaniu do organu należności innych zobowiązanych. Art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, podobnie jak i pozostałe zapisy tej ustawy, dotyczy bowiem co do zasady praw i obowiązków zakładów pracy chronionej, nie zaś praw i obowiązków innych osób, z którymi zakład taki współpracuje w ramach prowadzonej działalności. Ponieważ art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dotyczy wprost wyłącznie praw i obowiązków prowadzących zakład pracy chronionej, nie może ze swej istoty regulować kwestii zwolnienia z podatków i opłat podmiotów innych, niż osoby prowadzące zakład pracy chronionej. Nie normuje on bowiem praw i obowiązków podmiotów innych niż osoby prowadzące zakład pracy chronionej. Zdaniem organu, przywołany przepis nie może stanowić podstawy do zwolnienia zakładu pracy chronionej z pobranej od klientów opłaty recyklingowej z tego podstawowego względu, że opłata recyklingowa jest należnością przypadającą od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego, a nie od przedsiębiorcy prowadzącego jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, a który jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w pobraniu tej opłaty i jej przekazaniu na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa. Taka konstrukcja i istota opłaty recyklingowej wynika wprost z przepisów rozdział 6a g.o.i.o.o.. Zgodnie z art. 40a ust. 1 g.o.i.o.o., przedsiębiorca jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego, a następnie zgodnie z art. 40c g.o.i.o.o., pobraną opłatę recyklingową wnieść na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana. Podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty recyklingowej jest osoba nabywająca torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Podmiotem, od którego taka opłata jest należna, jest nabywca torby na zakupy z tworzywa sztucznego, a więc w istocie klient przedsiębiorcy prowadzącego jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego. To ten podmiot jest więc podatnikiem w rozumieniu prawa podatkowego. Nie jest nim natomiast prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego, który jedynie pośredniczy w pobraniu opłaty recyklingowej i jej wpłaceniu we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tym samym, ponieważ zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, dotyczy wyłącznie podatków i opłat należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej, a nie od tego podmiotu jako podmiotu pośredniczącego jako płatnik lub inkasent w przekazaniu do organu należności innych zobowiązanych, nie znajdzie on w sprawie opłaty recyklingowej zastosowania. Skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyłączenie ze zwolnienia zawarte w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie ma to jednakże żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z tego podstawowego względu, że do opłaty recyklingowej pobieranej i przekazywanej przez prowadzącego zakład pracy chronionej w ogóle nie ma zastosowanie zwolnienie z tychże opłat z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. To bowiem nie skarżąca jest podatnikiem, a więc zobowiązanym do poniesienia opłaty recyklingowej. Nie można zatem z mocy ww. rozporządzenia "wyłączyć" tej opłaty z zakresu zwolnienia, skoro skarżąca w ogóle ciężarowi tej opłaty nie podlega. Stąd odwołanie się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykazu opłat o charakterze sankcyjnym wydane na podstawie art. 31 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, gdzie wymienia się enumeratywnie opłaty, co do których nie obowiązuje zwolnienie, jest bezprzedmiotowe. Bez znaczenia pozostaje również to, czy skarżący otrzymuje wynagrodzenie za pobieranie i przekazywanie opłaty recyklingowej. Ani bowiem taka okoliczność, ani to, że zwolnienia i ulgi w daninach publicznych przekazywane są na zakładowy fundusz rehabilitacji, nie zmienia w żaden sposób istoty i charakteru zwolnienia od opłat i podatków, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie mają przesądzającego znaczenia przywołane przez skarżącego przepisy podatkowe, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowiący, że opłata recyklingowa, o której mowa w art. 40c ustawy, stanowi przychód przedsiębiorcy. Od strony podatków dochodowych ustawodawca rozwiązał problem pobierania opłaty recyklingowej w ten sposób, że przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której oferowane są torby podlegające opłacie recyklingowej, pobierając opłatę uzyskuje przychód podatkowy, a wpłacając ją uzyskuje koszt podatkowy. Rozwiązanie to nie przekreśla jednakże tego, kto jest zobowiązanym do zapłaty tej opłaty, a jest nim nabywca torby, czego dowodzono powyżej. Na gruncie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy, przedsiębiorca jest obowiązany pobrać opłatę recyklingowa od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego, a następnie zgodnie z art. 40c ustawy, pobraną opłatę recyklingowa wnieść na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana. Konstrukcja poboru opłaty recyklingowej czyni niedopuszczalnym przyjęcie, że opłata podpada pod art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, z zapłaty której zwolniony jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2024 r., sygn. akt SKO 5089/23 utrzymującą w mocy decyzję Marszałka Województwa Pomorskiego z dnia 3 sierpnia 2023 r., DROŚ-EO.7250.297.2.2023.ŁD w sprawie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty recyklingowej, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: • art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 100) w zw. z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykazu opłat o charakterze sankcyjnym (Dz. U. z 2004 r., Nr 161, poz. 1682) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, że opłata recyklingowa jako niewątpliwie opłata publicznoprawna - jest daniną publiczną mającą charakter przymusowy, której obowiązek świadczenia wynika z ustawy i nie jest opłatą o charakterze sankcyjnym, a tym samym obowiązek jej uiszczania nie leży po stronie spółki; • art. 40 d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 160) w zw. z art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; • art. 40 a ust. 1 w zw. z art. 40 cb ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego ma charakter inkasenta w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości oraz uchylenie decyzji Marszałka Województwa Pomorskiego w całości i umorzenie postępowania w sprawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając w sprawie organ nie naruszył także przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty opłaty recyklingowej. W ocenie Sądu, organ administracji dokonał także właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosował normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W myśl przepisu art. 7 k.p.a., organ administracji podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, zaś zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a., obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.). Organ administracyjny jest więc zobowiązany na podstawie przytoczonych przepisów do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas może ocenić, czy dana okoliczność została wyjaśniona i udowodniona. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ administracji nie naruszył wskazanych reguł postępowania. Organ zebrał wyczerpująco cały materiał dowodowy, rozważył go i poddał ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustalił dokładnie stan faktyczny i wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i dowody zgromadzone w aktach sprawy, w tym także te dotyczące kwestii stwierdzenia nadpłaty opłaty recyklingowej oraz statusu skarżącego jako zakładu pracy chronionej. Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń. Ustalenia te wynikają bowiem z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, w tym w szczególności ze złożonego projektu budowlanego i załączonych do niego dokumentów. Większość dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń dokonanych w sprawie, to dowody w postaci dokumentów urzędowych, których prawdziwość nie została podważona. Podkreślić należy również, że także sam skarżący nie wskazuje takich środków dowodowych, które będąc pominięte przez organ, miałyby znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie naruszył także dyspozycji art. 6 k.p.a.. Zasada legalizmu (praworządności) oznacza, że organ musi działać na podstawie i w granicach prawa. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał , że w sprawie organ działał na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 107 § 3 k.p.a.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem, co umożliwia przeprowadzenie kontroli sądowej wydanego przez organ rozstrzygnięcia. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rzeczowo i z poszanowaniem reguł określonych w art. 107 § 3 k.p.a. wyjaśnił przesłanki natury faktycznej i prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości opłaty recyklingowej. Skarżąca kwestionując powyższe rozstrzygnięcie powoływała się na zwolnienie wynikające z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych . Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z: 1) podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że: a) z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych, b) z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu; 2) opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym. Z przepisu tego wynika, że co do zasady i z wyjątkami określonymi w ustawie, prowadzący zakład pracy chronionej, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, jest zwolniony z podatków i opłat. Reguły wykładni językowej, systemowej i celowościowej wskazują jednak, że zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, dotyczy jedynie podatków i opłat należnych od prowadzący zakład pracy chronionej, a więc - używając terminologii podatkowej - od podmiotu będącego podatnikiem, a nie podmiotu pośredniczącego, jako płatnik lub inkasent, w przekazaniu do organu należności innych zobowiązanych. Jest to konstatacja oczywista z tego względu, że art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, podobnie jak i pozostałe zapisy tej ustawy, dotyczy co do zasady praw i obowiązków zakładów pracy chronionej, nie zaś praw i obowiązków innych osób, z którymi zakład taki współpracuje w ramach prowadzonej działalności. Art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej dotyczy wprost wyłącznie praw i obowiązków prowadzących zakład pracy chronionej. Nie może on więc ze swej istoty regulować kwestii zwolnienie z podatków i opłat podmiotów innych, niż osoby prowadzące zakład pracy chronionej. Przepis ten nie normuje bowiem praw i obowiązków podmiotów innych niż osoby prowadzące zakład pracy chronionej. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie może więc stanowić podstawy do zwolnienia zakładu pracy chronionej będącego przedsiębiorcą prowadzącym jednostkę handlu, z pobranej od klientów opłaty recyklingowej, z tego podstawowego względu, że opłata recyklingowa jest należnością przypadającą od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego, a nie od przedsiębiorcy prowadzącego jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, a który jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w pobraniu tej opłaty i jej przekazaniu na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa. Taka konstrukcja i istota opłaty recyklingowej wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi w brzmieniu dotyczącym sprawy. W szczególności art. 40a ustawy o gospodarce opakowaniami stanowi, że: 1. Przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingowa od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. 2. Opłaty recyklingowej nie pobiera się od nabywającego bardzo lekką torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Z powyższego wynika, że podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty recyklingowej jest osoba nabywająca torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Podmiotem od którego taka opłata jest należna jest nabywca torby na zakupy z tworzywa sztucznego, a więc w istocie klient przedsiębiorcy prowadzącego jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego. To ten podmiot jest więc podatnikiem w rozumieniu prawa podatkowego. Nie jest nim natomiast prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, który jedynie pośredniczy w pobraniu opłaty recyklingowej i jej wpłaceniu we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organy zidentyfikowały status takiego podmiotu jako inkasenta. Okoliczność ta, tj. to czy skarżącego określimy mianem inkasenta, czy też płatnika opłaty recyklingowej, nie ma znaczenia jednak dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ani bowiem inkasent, ani płatnik, nie są podatnikiem, lecz pośredniczą jedynie w pobraniu należnego podatku lub opłaty i przekazaniu ich organowi podatkowemu. Jak zaś już wyżej wskazano zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, dotyczy wyłącznie podatków i opłat należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej, a więc od podmiotu będącego podatnikiem, a nie podmiotu pośredniczącego, jako płatnik lub inkasent, w przekazaniu do organu należności innych zobowiązanych. Pamiętać należy także i o tym, że posługiwanie się w tym przedmiocie terminologią stricte podatkową następuje jedynie w ograniczonym zakresie z tego względu, że art. 40d u.g.o. w sprawach dotyczących opłaty recyklingowej odsyła do stosowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jedynie w zakresie działu III, przy czym przepisy te nie stosuje się nie wprost, lecz jedynie odpowiednio. Bez znaczenia pozostaje również to, że opłata recyklingowa nie zawiera się w wyłączeniach od zwolnienia statuowanych w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Niewątpliwie bowiem opłata recyklingowa nie jest ani opłatą skarbową, ani opłatą o charakterze sankcyjnym. Wyłączenie ze zwolnienia z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie ma więc żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z tego podstawowego względu, że do opłaty recyklingowej pobieranej i przekazywanej przez prowadzącego zakład pracy chronionej będący jednostką handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, w ogóle nie ma zastosowanie zwolnienie z opłat, o którym mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Reasumując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie podzielić należy pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 lutego 2023 r. w sprawie II SA/Lu 795/22. Oznacza to, że zarzuty podniesione w złożonej do Sądu skardze nie są zasadne. W tej sytuacji skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.