I SA/Gd 450/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi W. R. i U. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez W. R. i U. R. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2009 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W związku z dokonaną w 2005 r. przez małżonków R. sprzedażą udziału w nieruchomości na rzecz wspólników spółki jawnej A z siedzibą w S. (dalej jako "spółka A") , Naczelnik Urzędu Skarbowego, kwestionując wartość rynkową sprzedanego udziału, postanowieniem z dnia 2 lipca 2008 r. wszczął wobec W. R. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od uzyskanego z tej sprzedaży przychodu. W toku postępowania, korzystając z praw przysługujących stronie, W. R. złożył szereg wniosków dowodowych, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, dokonanie oględzin nieruchomości oraz o przesłuchanie w charakterze świadków wspólników spółki A, na okoliczność zapłaty rzeczywistej kwoty wynikającej z aktu notarialnego oraz przesłuchanie inż. J. K. - na okoliczność istnienia podobnych transakcji i złego stanu technicznego obiektu. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2008 r., wydanym na postawie art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wezwania na świadków wspólników spółki A w osobie M. Ł., J. S. i W. S. Uzasadniając odmowę organ wskazał, że W. R. wystąpił o przesłuchanie świadków na okoliczność, która jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania nie zakwestionowano, aby podana w akcie notarialnym cena nie została zapłacona przez kupujących ale, że cena ta - jako zaniżona - nie odpowiada rynkowej wartości udziału. Powyższe postanowienie zostało doręczone podatnikowi wraz z pouczeniem, że nie służy od niego zażalenie. Pomimo pouczenia, W. R. wniósł zażalenie na postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu, argumentując, iż przesłuchanie wspólników spółki A jest niezbędne dla wykazania, że cena sprzedaży opowiadała wartości rynkowej z uwagi na towarzyszące transakcji okoliczności. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku ustalenia, iż zażalenie jest niedopuszczalne, przepis art. 228 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej każdorazowo obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność tego zażalenia. Zażalenie jest zaś niedopuszczalne, gdy w ogóle nie może być wniesione. W ocenie organu sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zważywszy, że w odniesieniu do postanowień dowodowych, brak jest ustawowego zapisu o prawie wniesienia zażalenia, a zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na postanowienie służy zażalenie, tylko wtedy, gdy przewiduje to ustawa. Jednocześnie organ wyjaśnił, że podatnik będzie miał możliwość zakwestionowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2008 r. w ramach odwołania od decyzji, którą organ podatkowy pierwszej instancji wyda kończąc postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. R. i U. R. wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2009 r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący wskazali, że pomimo, iż wszczęte wobec nich postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości jest kolejnym już postępowaniem w sprawie, w dalszym ciągu jest ono prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób naruszający art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i 2, art. 12, art. 124 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrażoną w Konstytucji RP zasadę państwa prawa. Szczegółowo opisując przebieg toczącego się postępowania dowodowego, skarżący zaakcentowali nieprawidłowości związane z wyceną rynkowej wartości udziału, podważając sporządzone przez biegłych J. K. i S. T. operaty szacunkowe. W ocenie skarżących, zarówno oględziny nieruchomości, jak i przesłuchanie wnioskowanych przez skarżących świadków pozwoliłoby na wykazanie, że biegły J. K. poświadczył w swoim operacie nieprawdę, a wykazana w akcie notarialnym cena udziału odpowiadała wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ podkreślił, że U. R. nie jest stroną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji. Kryterium tej kontroli stanowi legalność tj. zgodność działania administracji z prawem (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe kryterium w ocenie sądu skarga W. i U. R. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Odnosząc się na wstępie do kwestii legitymacji skargowej, sąd wskazuje, że zgodnie z art. 50 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Oznacza to, że prawo do wniesienia skargi na postanowienie ma nie tylko ta strona, do której zostało ono skierowane przez organ podatkowy, ale wszystkie strony danego postępowania podatkowego. Ponieważ skarga dotyczy postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie dowodowe, na podstawie dołączonych do skargi akt administracyjnych nie można ustalić, czy postępowanie w ramach którego organ odmówił przeprowadzenia dowodu tj. postępowanie w sprawie określenia podatku z tytułu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychodu zostało wszczęte, jak twierdzą skarżący, także wobec U. R. Mając jednak na uwadze, że oboje małżonkowie byli współwłaścicielami sprzedanego udziału, Sąd przyjął, że każde z nich miało interes prawny we wniesieniu rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga udzielania odpowiedzi na pytanie, czy przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji podatnik ma możliwość bezpośredniego kwestionowania czynności postępowania dowodowego, w tym zaskarżania postanowień dowodowych organu. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Zgłoszony przez podatnika wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków został przez organ oddalony. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu skutecznie doręczono stronie skarżącej. Strona skarżąca nie kwestionuje jednocześnie, że postanowienie zostało jej doręczone wraz z pouczeniem o braku możliwości wniesienia zażalenia. Pomimo pouczenia, przekonanie strony skarżącej o wartości dowodu dla wykazania błędów, którymi w jej ocenie obarczone jest trwające postępowanie dowodowe, zadecydowało o wniesieniu zażalenia. Zażalenie nie zostało merytorycznie rozpoznane przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2009 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Oznacza to, że z woli ustawodawcy nie wszystkie postanowienia wydawane w postępowaniu podatkowym, podlegają zaskarżeniu w drodze środka odwoławczego, jakim jest zażalenie, nawet jeżeli w odczuciu adresata, do którego zostały skierowane, postanowienia te są niezgodne z prawem lub niesprawiedliwe. Do tej kategorii postanowień należą m.in. postanowienia dowodowe wydawane w toku postępowania wyjaśniającego. Jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu, nie oznacza to jednak, aby niezadowolony z toku postępowania wyjaśniającego podatnik był w ogóle pozbawiony możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu. Nie może tego jednak uczynić poprzez wniesienia zażalenia, ale w trybie wynikającym z art. 237 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z uwagi na charakter podniesionych w skardze zarzutów szczególnego podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż zażalenie zostało wniesione na postanowienie dowodowe (a więc postanowienie, które nie może być samodzielnie i odrębnie zaskarżone), nie uprawniało organu do merytorycznego rozpoznania sprawy. W takim wypadku, na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy każdorazowo obowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Tym samym Dyrektora Izby Skarbowej nie był uprawniony do rozważenia zasadności treści zażalenia, co oznacza, iż nie mógł dokonać ponownej merytorycznej oceny, czy dowód w postaci przesłuchania wspólników spółki A, faktycznie pozwoli na ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności tj. okoliczności wskazujących na zgodność ceny udziału z jego wartością rynkową. Powyższe oznacza, że nawet jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji winien był przeprowadzić wnioskowany przez stronę skarżącą dowód, organ odwoławczy nie był uprawniony, ani do uchylenia ani zmiany postanowienia dowodowego. Jednoznaczne ustalenie niedopuszczalności zażalenia, zobowiązywało go bowiem do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, działanie organu odwoławczego było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zrealizowało założenia konstytucyjnej zasady państwa prawa. Mając z jednej strony na uwadze zarzuty skargi, a z drugiej - przedmiot niniejszego postępowania sądowego oraz ustalony fakt niedopuszczalności złożonego zażalenia, Sąd wskazuje, że poza postępowaniem, które dotyczyłoby ostatecznej decyzji podatkowej, także Sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości oddalenia wniosku dowodowego strony skarżącej przez organ pierwszej instancji, ani tym bardziej wpływu na umorzenie prowadzonego przez ten organ postępowania. Analiza stanowiska strony skarżącej wykazuje, że składając skargę na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, kwestionuje ona w istocie całość postępowania toczącego się w przedmiocie określenia wysokości podatku z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, które na dzień wniesienia skargi nie zostało zakończone. Zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej w postaci art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 207 § 2 Ordynacji nie odnoszą się zatem bezpośrednio do zaskarżonego aktu, ale do ogółu czynności wyjaśniających podejmowanych lub zaniedbywanych, w odczuciu strony skarżącej, przez organ pierwszej instancji w postępowaniu dowodowym. Wskazane zarzuty będą mogły być skutecznie podniesione przez podatnika dopiero na etapie odwołania, a rozważone przez Sąd tylko w przypadku ewentualnego zaskarżenia przez podatnika w drodze skargi przyszłej decyzji organu drugiej instancji wydanej w przedmiocie określania podatku z tytułu sprzedaży udziału. Dopiero zakończenie postępowania, a więc wydanie decyzji ujawni, czy organ prawidłowo określił okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz to jakie dowody mogły te okoliczności wyjaśnić, a także prawidłowość dokonanej oceny dowodów. Z tych względów przepisy nie dopuszczają możliwości bezpośredniego kwestionowania czynności dowodowych przez stronę na etapie poprzedzającym wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Nietrafny jest także zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa. Zasada ta znajduje swoje rozwiniecie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro w sprawie niewątpliwie doszło do wniesienia zażalenia na niezaskarżalne w tym trybie postanowienie, to wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia należy uznać za jedyne możliwe rozstrzygnięcie, jakie w przedmiotowej sprawie mógł wydać organ odwoławczy. W konsekwencji w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a tym samym brak jest podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił.