I SA/Gd 458/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie : NSA Sławomir Kozik, WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant: Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na poczet odsetek za zwłokę oraz zaległości w podatku od towarów i usług. oddala skargę. I SA/Gd 458/04 UZASADNIENIE W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 marca 2004 roku stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 567,00 złotych w stosunku do "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. i zarachował na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 ( wynikających z zeznania wstępnego CIT - 8 ) w kwocie 518,10 złotych, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 roku w kwocie 33,20 złotych oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 15,70 złotych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 73 § 2 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) oraz bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 . Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 czerwca 2004 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i oddalił zażalenie. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zeznaniu wstępnym CIT-8 za rok 2002 złożonym w dniu 31 marca 2003 roku wykazała do zapłaty kwotę 11.761,00 złotych, jednak zobowiązania tego nie uregulowała. Do dnia 21 lipca 2003 roku istniała zatem zaległość podatkowa na koncie podatnika, od której - zgodnie z art. 53 § l ustawy Ordynacja podatkowa - naliczane były odsetki za zwłokę. W dniu 21 lipca 2003 roku podatnik złożył zeznanie ostateczne CIT - 8 za 2002 rok, w którym wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w kwocie 567,00 złotych, zaistniała więc konieczność zarachowania powstałej nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę w kwocie 518,10 złotych od nieuregulowanej zaległości podatkowej wynikającej z zeznania wstępnego. Zadeklarowana przez podatnika - do zapłaty - kwota 11.761,00 złotych była zaległością podatkową od dnia następnego po dniu złożenia zeznania wstępnego ( tj. od 1 kwietnia 2003 roku ) do dnia złożenia zeznania ostatecznego ( tj. do 21 lipca 2003 roku). Zaległość podatkowa jako taka przestała istnieć, po złożeniu przez stronę zeznania ostatecznego, natomiast pozostały do uregulowania odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości. Część nadpłaty pozostałą po zarachowaniu na powołane odsetki ( tj. kwotę 48,90 złotych ) Naczelnik Urzędu Skarbowego zarachował na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 roku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Czynności tej dokonano zgodnie z przepisami art. 76 § l Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 73 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej żądanie zapłaty odsetek w wysokości 518,10 złotych od nieistniejącej faktycznie zaległości podatkowej nie jest zgodne z prawem, albowiem zobowiązanie odsetkowe związane jest z istnieniem zobowiązania podatkowego, a takie w okresie od 1 kwietnia 2003 roku do dnia 21 lipca 2003 roku nie miało miejsca w przypadku podatnika. Dodatkowo skarżąca Spółka wskazała, że przedmiotem zażalenia nie był fakt zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych a niewłaściwie przyjęta przez organ podatkowy data powstania nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. W pierwszej kolejności, w sprawie niniejszej należy odnieść się do pojęcia zaległości podatkowej. W myśl art. 52 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W podatkach dochodowych zaliczki tracą swój byt prawny z chwilą ich przekształcenia w roczne zobowiązanie podatkowe ( z dniem złożenia zeznania podatkowego lub z dniem upływu terminu do jego złożenia ). Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązania z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 17/01 ). Powyższe rozważania w powiązaniu z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek - jednak tylko do dnia przekształcenia zaliczek na podatek w zobowiązanie podatkowe. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego - w konkretnej sprawie w podatku dochodowym od osób prawnych - można stwierdzać istnienie zaległości podatkowej tylko z tytułu tego podatku. Powstanie zaległości podatkowej wywołuje między innymi skutek prawny w postaci powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę ( art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ), które - co do zasady - naliczane są począwszy od dnia następnego po ostatnim dniu terminu płatności podatku do dnia zapłaty - dokonywanej w różnorakiej formie - podatku włącznie - § 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40, poz. 463 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz.654 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Z powyższego wynika, że płatność należnego za rok podatkowy podatku upływała już z dniem złożenia zeznana wstępnego. Termin ten miał także decydujące znaczenie dla naliczania odsetek od zaległości podatkowych - w przypadku zaniżenia podatku lub od nadpłat, jeżeli podatek został nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła więc być kształtowana przez podatnika w zeznaniu wstępnym dowolnie, dlatego też zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika wiążące było już wstępne zeznanie podatkowe. Innymi słowy, z dniem złożenia zeznania ostatecznego ustaje obowiązek wynikający z zeznania wstępnego, tym nie mniej nie ulegają przez to "skasowaniu" odsetki od nieuiszczonego ( wówczas kiedy był należny ) podatku wynikającego z zeznania wstępnego. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe słusznie zaliczyły nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok wynikającą z zeznania ostatecznego CIT-8 na początek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w tym podatku wykazanych w zeznaniu wstępnym a także zarachowały pozostałą część nadpłaty pozostałą po zarachowaniu na w/w odsetki na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 roku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości ( art. 76 § 1, art. 76 a § 1 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ). Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.