I SA/Gd 458/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 października 2019 r., [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę. Decyzją z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Starosty Powiatowego nr [...] z dnia 25 listopada 2014 r. określającą "A" Sp. z o.o. w G. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 67.600 zł i nakazującą zwrot tej dotacji w terminie 15 dni od doręczenia decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 888/15 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Od ww. wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II GSK 110/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 132/18 oddalił skargę na decyzję Kolegium z dnia 16 marca 2015 r. nr [...]. Strona wniosła na ww. wyrok skargę kasacyjną do NSA. Wyrokiem z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I GSK 2778/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Wraz z pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze przekazało do Starostwa Powiatowego prawomocny wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 132/18 z dnia 4 kwietnia 2018 r.. Decyzją z dnia 28 maja 2019 r. Nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 67.600 zł, nakazał dokonanie zwrotu dotacji w kwocie 67.600 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem do dnia zapłaty w sposób określony w sentencji decyzji oraz nakazał dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Od decyzji odwołała się Spółka zarzucając jej naruszenie przepisów art. 70 §1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w przypadku kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w postaci obowiązku zwrotu dotacji, art. 208 § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, kiedy stało się bezprzedmiotowe. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano, iż w przypadku dotacji otrzymanej w 2012 r. 5-Ietni termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2017 r. Jednakże doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wniesienia przez stronę skargi do WSA w Gdańsku, przekazanej Sądowi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 29 maja 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaś bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Akta sprawy wróciły do Kolegium wraz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt SA/Gd 132/18 w dniu 11 kwietnia 2019 r.. Zatem zawieszony termin przedawnienia zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia organowi drugiej instancji prawomocnego wyroku. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 28 maja 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę, jednakże w momencie wydawania przez organ drugiej instancji decyzji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął wobec czego organ ten mógł utrzymać decyzji organu pierwszej instancji w mocy. Ponadto SKO stwierdziło, że wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w rozpatrywanym w niniejszej sprawie roku 2012 nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany, jak nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. Od tego dnia dopiero ustawodawca do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Przepis w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wskazuje wprost, iż: "Dotacje, których mowa w ust 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Zatem skoro celem dotacji jest dofinansowanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2012) to też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, wcześniej orzekającego w niniejszej sprawie wydatki na wynagrodzenia menadżerów nie były bezpośrednio związane z procesem kształcenia i nie mogły być finansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej, bowiem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujący w okresie wykorzystywania dotacji nie przewidywał pokrywania z dotacji kosztów organu prowadzącego szkołę. Co w konsekwencji oznacza, że dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazano, że organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do wskazań Kolegium zawartych w decyzji z dnia 16 marca 2015 r. Nr [...] oraz w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 132/18 i dokładnie określił w treści decyzji terminy od jakich należy liczyć odsetki od poszczególnych kwot dotacji podlegających zwrotowi. W skardze strona decyzji SKO z dnia 16 października 2019 r., zarzuciła naruszenie: 1. Art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w postaci obowiązku zwrotu dotacji, 2. Art. 208 § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, w której postępowanie stało się one bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji, i w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej od organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie z mocy art. 190 p.p.s.a. jest związany wyrokami zapadłymi w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, zarzuty skargi koncentrują się na dokonanej już ostatecznie wykładni spornych kwestii w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. w sprawie I SA/Gd 132/18, który to został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 2778/18. Mając więc na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., Sąd obecnie orzekający przypomina, że przepis art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych dalej u.f.p., stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Treść art. 67 u.f.p., stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to, że zarówno przepisy o finansach publicznych jak i kodeksu postępowania administracyjnego nie zawierają regulacji dotyczących sposobu powstawania zobowiązań oraz ich przedawnienia, zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów działu III O.p. Wedle przepisu art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Natomiast art. 252 ust. 6 pkt u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Jeśli zatem przepis art. 67 w związku z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, odnosi się do kwot dotacji podlegających zwrotowi, a w sprawach tych ma zastosowanie ustawa Ordynacja podatkowa, to wedle tej ustawy zasadą jest 5-letni okres przedawnienia,(art. 70 § 1 O.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przyjąć należy, iż w przypadku dotacji otrzymanej w 2012 r. 5-letni termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2017 r.. Jednakże niewątpliwie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wniesienia przez stronę skargi do WSA w Gdańsku, przekazanej Sądowi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 29 maja 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaś bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Akta sprawy zwrócono do Kolegium wraz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt SA/Gd 132/18 w dniu 11 kwietnia 2019 r. Zatem zawieszony termin przedawnienia zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia organowi drugiej instancji prawomocnego wyroku. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 28 maja 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę, jednakże w momencie wydawania przez organ drugiej instancji decyzji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął wobec, czego organ ten mógł rozstrzygać o sprawie merytorycznie. Odnosząc się zaś do kwestii wykorzystania przez Spółkę dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem Sąd przypomina, że zgodnie z brzemieniem przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, dotacje przyznawane przez właściwy organ samorządu terytorialnego szkołom i placówkom niepublicznym, mogą być przeznaczane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a w związku z tym, iż pojęcie "wydatków bieżących" nie zostało w ustawie o systemie oświaty sprecyzowane, w praktyce przyjęto, iż należy się w tym zakresie posiłkować przepisami ustawy o finansach publicznych. Przez wydatki bieżące, zgodnie z zapisem art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. należy rozumieć wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, a w szczególności wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane, oraz na wydatki związane z realizacją statutowych zadań placówki. Dokonując interpretacji tego określenia, w niniejszej sprawie należało rozważyć kwestię zasadności finansowania z środków pochodzących z dotacji wynagrodzeń dla menedżerów. Zdaniem Kolegium, wynagrodzenie, które przyznano menadżerom przedmiotowych szkół za świadczenie usług na rzecz Spółki w łącznej kwocie 67.600 zł nie podlega rozliczeniu z dotacji oświatowej. Sąd pogląd ten podziela. Kontrakt menadżerski to umowa cywilnoprawna, nie powoduje nawiązania stosunku pracy, a wynagrodzenie z tytułu takiego kontraktu nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu kodeksu pracy przysługującego za pracę wykonywaną w ramach umowy o pracę. Przedmiotem umowy (kontraktu menedżerskiego) jest odpłatne powierzenie danej osobie sprawowania zarządu przedsiębiorstwem. Działanie tej osoby ma w zasadzie na celu wypracowanie zysku. Celem dotacji zaś nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2014 r.). Nie ulega wątpliwości, iż dotacja uzyskana przez szkołę prywatną winna była być spożytkowana na zadania, które realizuje ta szkoła, tj. kształcenie, wychowanie i opiekę, nie może zaś być wykorzystana na inne cele. Zatem nie jest dopuszczalne wypłacanie z dotacji wynagrodzeń dla tych pracowników, którzy nie zajmują się realizacją bezpośrednio w/w zadań, a także osób związanych innymi umowami niż pracownicze, które również nie zajmują się realizacją bezpośrednio tych zadań. Nie sposób uznać, że zadania menedżerów określone w umowach zawartych z organem prowadzącym przedmiotowe szkoły, m.in. koordynowanie i kontrola dyrektora szkół, doradztwo w zakresie strategii rozwoju szkół i pozostałe czynności polegające głównie na koordynacji i kontroli, są pracą bezpośrednio związaną z kształceniem, opieką i wychowaniem. Czynności te raczej zmierzają do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania placówek. Kosztów związanych z zarządzaniem pracami szkół nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Rola udzielonej dotacji nie polega na finansowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę czy też pokrywania wszelkich jej wydatków, zatem wydatkowanie środków z niej pochodzących na wynagrodzenie menadżerów, jest sprzeczne z celem takiej dotacji. Sąd dostrzega, że po nowelizacji w 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b ustawy, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Niemniej jednak zarówno ta jak i kolejne zmiany dotyczące ww. przepisu nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 132/18 wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w rozpatrywanym w niniejszej sprawie roku 2012 nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany, jak nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. Od tego dnia dopiero ustawodawca do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Pogląd ten został podzielony przez NSA w sprawie I GSK 2778/18. Przepis w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wskazuje wprost, iż: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Zatem skoro celem dotacji jest dofinansowanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2012), to też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. Zatem w 2012 r. wydatki na wynagrodzenia menedżerów nie były bezpośrednio związane z procesem kształcenia i nie mogły być finansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej, bowiem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujący w okresie wykorzystywania dotacji nie przewidywał pokrywania z dotacji kosztów organu prowadzącego szkołę. Co w konsekwencji oznacza, że dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO z dnia 16 października 2019 r. nie narusza prawa. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako niezasadna została oddalona.