I SA/Gd 46/97

Możliwość zwrotu importerowi zapłaconego podatku obrotowego uzależniona jest m.in. od tego, czy faktury dokumentujące sprzedaż zawierają adnotację, iż cena sprzedaży nie zawiera stawek podatku obrotowego. Bezspornym jest, że faktury zawierają adnotację "towar przeznaczony na reeksport". Adnotacja "towar przeznaczony na reeksport" nie jest równoznaczna z faktem, iż cena sprzedaży cukru nie zawierała stawek podatku obrotowego. "R." Spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot zapłaconego podatku obrotowego od zaimportowanego cukru, który po wprowadzeniu do obrotu na polski obszar celny został reeksportowany przez jego nabywców. Spółka wskazała jako prawną podstawę żądania przepis par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy oraz zwolnień z tego podatku /Dz.U. nr 32 poz. 140/. Urząd Skarbowy odmówił dokonania zwrotu podatku obrotowego od sprowadzonego i wyeksportowanego cukru, uzasadniając to tym, że sprzedaży na eksport dokonały inne podmioty gospodarcze. W ocenie Urzędu Skarbowego taki stan faktyczny nie wyczerpuje przesłanek z par. 17 i par. 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej. W odwołaniu Spółka stwierdziła, że ratio legis przepisu par. 16 ust. 1 w zw. z par. 17 cyt. rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. stanowi "zwolnienie od podatku", co winno skutkować zwrotem całej kwoty pobranego podatku obrotowego. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu nawiązano do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 1994 r. wydanego w sprawie SA/Gd 5/94 ze skargi "R." Spółki z o.o., dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Organ II instancji stwierdził, że adnotacja na rachunkach sprzedaży "towar przeznaczony na reeksport" nie dokumentuje wyłączenia z ceny sprzedaży cukru zapłaconego podatku obrotowego przy imporcie. Cena sprzedaży - jak wskazuje treść rachunków - uzależniona była od wyników negocjacji z nabywcami, nie tworzyła więc jej kalkulacji z odliczeniem zapłaconego podatku obrotowego przy imporcie a pobranego przez Urząd Celny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "R." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa, brak podstawy prawnej w zakresie odmowy zwolnienia od podatku obrotowego, naruszenie prawa materialnego, w szczególności par. 16 ust. 1-4 i par. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...), naruszenie art. 107 Kpa przez brak uzasadnienia prawnego twierdzenia, że podatnik jest zobowiązany do umieszczania na rachunku informacji o niepobieraniu w cenie sprzedaży cukru zapłaconego podatku obrotowego z tytułu jego importu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że orzekano w sprawie, w której z mocy prawa przysługuje zwolnienie od podatku, zaś organ odwoławczy błędnie odczytał wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 13 października 1994 r. wydany w sprawie SA/Gd 5/94. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 13 października 1994 r. w sprawie SA/Gd 5/94 oraz z dnia 11 października 1996 r. w sprawie SA/Gd 2749/95. Sprawy te dotyczyły zwrotu podatku obrotowego, ustalony stan faktyczny był analogiczny jak w sprawie niniejszej, w której organy podatkowe zwlekały z rozpatrzeniem odwołania do czasu dokonania przez Sąd kontroli w jednej z powtarzających się spraw. Istota zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadzała się do problemu, czy do sytuacji, w której importer sprowadzony towary wprowadził do obrotu na terenie kraju, po uprzednim uiszczeniu należności celnych oraz podatku obrotowego, gdy towary te nie były przedmiotem powrotnego wywozu /reeksportu/, dokonanego przez nabywców tegoż towaru w zakresie zwolnień od podatku obrotowego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 32 poz. 140/, tj. par. 5 ust. 1 i 2 czy też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165/, tj. par. 16 ust. 1-4 i par. 17. Przy tak sformułowanym zagadnieniu należało mieć na uwadze, iż z nie budzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, ze będący przedmiotem sprawy cukier, a więc towar oznaczony co do gatunku został istotnie wyeksportowany przez jego nabywców, przy czym okoliczność ta jest potwierdzona prawomocną decyzją organu celnego, który jednocześnie orzekł o zwrocie importowi uiszczonych przez niego należności celnych, przy czym decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 Prawa celnego. W tej sytuacji została spełniona przesłanka przewidziana w par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r., który przewiduje zwolnienie od podatku obrotowego towarów sprowadzonych z zagranicy a zwolnionych od cła m.in. na podstawie art. 20 ust. 1 Prawa celnego. Gdyby więc w tym przypadku importer był jednocześnie eksporterem nie zachodziłaby żadna wątpliwość co do stosowania w tym przypadku przepisów cyt. rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1992 r. Jednakże w sytuacji, kiedy zaimportowany towar został wprowadzony do obrotu, zachodzi swoisty zbieg i konkurencyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. Jednakże w sytuacji, kiedy zaimportowany towar został wprowadzony do obrotu, zachodzi swoisty zbieg i konkurencyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 maja 1991 r. Oba te akty prawne normują m.in. kwestie zwolnień od podatku obrotowego, przy czym już w tym miejscu należy stwierdzić wobec rozbieżności stanowisk stron, że zwolnienia te w sposób oczywisty mają charakter przedmiotowy, co jednakże nie może przesądzać kwestii kto jest osobą uprawnioną do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Analizując treść obu aktów prawnych należy dojść do wniosku, że uregulowania w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. normują tylko zagadnienia związane z podatkiem obrotowym uiszczanym na granicy w związku z importem towarów podczas gdy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. reguluje pozostałą problematykę dotyczącą podatku obrotowego w zakresie delegacji ustawowej. W tym sensie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. należałoby uznać jako lex specialis w stosunku do ogólnych unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Możliwym jest, w oparciu o przepisy par. 5 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. zwolnienie, a w konsekwencji zwrot zapłaconego podatku obrotowego od towaru sprowadzonego z zagranicy w sytuacji kiedy sprowadzone towary zostały wprowadzone przez importera do obrotu na terenie kraju, o ile towary te zostały przez nabywców wyeksportowane i fakt ten jednoznacznie wynika z prawomocnej decyzji organu celnego zwalniającego te towary z cła na podstawie art. 20 ust. 1 Prawa celnego przy jednoczesnym założeniu, że importer wykaże, iż towary te zostały sprzedane kontrahentom po cenie nie zawierającej stawki podatku obrotowego, przy czym stosowna adnotacja została zamieszczona w fakturze. Z wyrażonego poglądu w sposób jednoznaczny wynika, iż możliwość zwrotu importerowi zapłaconego podatku obrotowego uzależniona jest m.in. od tego, czy faktury dokumentujące sprzedaż zawierają adnotację, iż cena sprzedaży nie zawiera stawek podatku obrotowego. Bezspornym jest, że faktury zawierają adnotację "towar przeznaczony na reeksport". Brak wskazania w rachunkach sprzedaży, że podatek zapłacony na granicy nie został wliczony w cenę sprzedaży wyłączał przepisy par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. jako podstawy zwolnienia od podatku zapłaconego na granicy od importowanego cukru sprzedanego w kraju eksporterom. Organy podatkowe prawidłowo oceniły przy uwzględnieniu treści przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. tę adnotację wraz z umowami zawartymi przez skarżącą z nabywcą, potwierdzającymi, że cena sprzedaży była ustalona zgodnie z wynikami negocjacji, nie tworzyła jej kalkulacja polegająca na odliczeniu zapłaconego podatku obrotowego. W ocenie Sądu adnotacja "towar przeznaczony na reeksport" nie jest równoznaczna z faktem, iż cena sprzedaży cukru nie zawierała stawek podatku obrotowego. Wbrew zarzutom, możliwość zwrotu uiszczonego podatku na tle zasady powszechności opodatkowania, jest przywilejem podatkowym, z którego podatnik może skorzystać, co oznacza, iż to podatnik a nie organ podatkowy musi wykazać, że spełnił warunki uprawniające do korzystania z tego przywileju. Z tych przyczyn uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.