I SA/Gd 465/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania J. W. – zwanego dalej stroną, podatnikiem lub skarżącym, wniesionego od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) z dnia 24 grudnia 2019 r., stanowiącego odpowiedź na pismo Podatnika z dnia 3 grudnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3.12.2019 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o zwrot niesłusznie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego powołując się na pismo Naczelnika US z dnia 28.02.2018 r., którego kserokopię załączył do wniosku. W uzasadnieniu wniosku Podatnik podniósł, że w piśmie z dnia 14.02.2018r. zwrócił się o zwrot wszystkich pieniędzy potrąconych przez komornika sądowego na rzecz Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 298/16 z dnia 06.02.2018 r., którym została oddalona kasacja Dyrektora Izby Skarbowej i uchylone zaskarżone postanowienie. Pismo powyższe było kontynuacją wniosku z dnia 20 listopada 2014 r., w którym wniesiono m.in. o zwrot niesłusznie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami i zwrot wyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami. Naczelnik US odpowiadając na ww. pismo Podatnika z dnia 3.12.2019r. w piśmie z dnia 24.12.2019 r. poinformował, że postanowieniem z dnia 18.06.2018 r. ponownie rozpatrzył wniosek z dnia 20.11.2014 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17.01.2007 r. Organ zwrócił uwagę, że sprawa dotycząca zwrotu wszystkich pieniędzy potrąconych przez komornika sądowego na rzecz Urzędu Skarbowego została zakończona postanowieniem z dnia 28.08.2018 r. Dyrektora IAS utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 18.06.2018 r., potwierdzającym prawidłowość stanowiska Organu I instancji w zakresie braku podstaw do dokonania zwrotu pobranych kwot przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w swoim postanowieniu wskazał, że jedynie kwota przekazana przez Komornika Sądowego w dniu 30.05.2016 r. w wysokości 164,59 zł (62,27 zł - kwota należności głównej i 102,32 zł - kwota odsetek) podlega zwrotowi wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 24.05.2016 r. Kwota ta została wyegzekwowana po przedawnieniu zobowiązania, tj. po dniu 19.05.2016 r. Naczelnik US w dniu 13.12.2019 r. dokonał zwrotu kwoty 164,59 zł należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 47,00 zł liczonymi od dnia 24.05.2016 r. W/w pismo zostało doręczone Podatnikowi w dniu 3.01.2020 r. Skarżący od pisma Naczelnika US z dnia 24.12.2019r. uznanego za decyzję, odmawiającą zwrotu uzyskanych kwot - złożył w dniu 17.01.2020r. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7 O.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że Strona traktuje ww. pismo Naczelnika US z dnia 24 grudnia 2019 r. jako decyzję, "gdyż w sposób jednoznaczny rozstrzyga ono sprawę podatkową co do jej istoty, tj. wniosek podatnika o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot, a więc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zatem dokument, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p., nawet jeśli nie zawiera niektórych elementów wskazanych w art. 210 § 1 O.p. Zawiera jednak kluczowe elementy takie jak: oznaczenie organu podatkowego; datę wydania; oznaczenie strony; rozstrzygnięcie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wcześniejszych postanowień wydanych w sprawie, zarówno przez Naczelnika US, jak i przez Dyrektora IAS, rozstrzygających wyłącznie kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego nie sposób zdaniem strony traktować jako rozstrzygających wniosek podatnika o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot, nawet jeśli w uzasadnieniach tych postanowień organy odniosły się m.in. do okresu przedawnienia. Wniosek podatnika winien był zostać potraktowany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku złożony zgodnie z art. 75 § 2 O.p., na mocy którego uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m. in. podatnikom. Wniosek taki powinien być rozstrzygany w drodze decyzji stosownie do art. 207 § 1 i 2 O.p. Strona podkreśla, że kwestia nadpłaty nie była też przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne w zapadłych w sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (I SA/Gd 713/15) ani Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 298/16). Przedmiotem rozstrzygania - podobnie jak w przypadku powołanych wyżej postanowień - była wyłącznie kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wynika to wprost z sentencji obu wyroków. Twierdzenie, że postanowienia rozstrzygały również kwestię zwrotu nadpłaty zdaniem strony pozbawia stronę drogi sądowej, a tym samym organ naruszyłby art. 45 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Dyrektor IAS w rozpoznaniu powyższego zauważa, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddaje odwołanie kontroli wstępnej pod względem formalnym. W jej ramach bada, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi formalne. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i piśmiennictwie niedopuszczalność odwołania może wynikać m.in. z przyczyn przedmiotowych, obejmujących przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Dyrektor IAS podkreśla, że w orzecznictwie podatkowym wskazuje się, że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych (uchwała Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02 (publ. ONSA 2003 r., z. 2, poz. 58)). Organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 207 § 2 w/w ustawy decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Elementy decyzji podatkowej określa art. 210 § 1 O.p., natomiast art. 210 § 4 O.p. wskazuje co musi zawierać uzasadnienie. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Dyrektor IAS uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych. W ocenie Organu odwoławczego zaskarżone pismo Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r., które - wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu - nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Podatnika o zwrot niesłusznie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego z dnia 3.12.2019 r. nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 O.p. Organ odwoławczy podkreśla, że rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku; brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma. W opinii organu odwoławczego, analiza treści pisma Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, że jest ono decyzją w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Pismo to obok rozstrzygnięcia, nie zawiera również innych istotnych elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 O.p., tj. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy podkreśla, że w przedmiotowym piśmie Naczelnik US użył sformułowania: "informuje". Wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania, a jedynie informuje o dokonanych już rozstrzygnięciach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku strony na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z dnia 17.01.2007 r. Organ wskazał, że w postanowieniu z dnia 18.06.2018 r., którym - po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 20.11.2014 r. - umorzył w/w postępowanie egzekucyjne, ustosunkował się m. in. do zarzutów skarżącego w zakresie zwrotu wyegzekwowanych kwot, w tym kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Dyrektor IAS, który - po rozpatrzeniu zażalenia strony - postanowieniem z dnia 28.08.2018 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W postanowieniu ostatecznym organ podatkowy drugiej instancji uznał jednak, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, iż zwrotowi wraz z odsetkami nie podlega kwota 164,59 zł, wyegzekwowana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Z pisma Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r. wynika, że kwota 164,59 zł należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 47,00 zł liczonymi od dnia 24.05.2016 r., tj. od dnia wpłaty, została zwrócona w dniu 13.12.2019 r. Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS stwierdza na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalność wniesienia odwołania przez stronę od pisma Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych, w sytuacji, w której strona wykazała istnienie przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. wniosku o zwrot nadpłaty, który to wniosek nie był wcześniej rozpoznany przez organy podatkowe i w konsekwencji przez rozstrzygające w sprawie sądy administracyjne, a rozstrzygnięcie to zostało stronie przedstawione przez organ pierwszej instancji dopiero w piśmie z dnia 24 grudnia 2019 r., w którym organ pierwszej instancji jednoznacznie i jasno wskazał, że "Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego i egzekwowanie kwot do dnia przedawnienia, było zgodne z prawem i nie skutkuje zwrotem uzyskanych kwot; - art. 207 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że pismo Naczelnika US z dnia 24 grudnia 2019 r. nie stanowi decyzji w rozumienie art. 207 O.p., gdyż nie stanowi rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której jak wykazała strona poprzez przedstawienie przebiegu rozstrzygnięć zapadłych w przedmiotowej sprawie, jest to w istocie pierwsze pismo, z którym organ wprost stwierdza brak prawa do zwrotu uzyskanych kwot, a wcześniejsze postanowienia zapadłe w sprawie, nawet jeśli odnosiły się do tego aspektu w treści swoich uzasadnień to nie rozstrzygały tej kwestii w sposób jasny i precyzyjny, a samo ich rozstrzygnięcie dotyczyło innych kwestii (umorzenia postępowania egzekucyjnego); - art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie Strony – w sytuacji uznania, że sprawa była rozpatrzona wcześniejszymi postanowieniami - prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, w sytuacji gdy przedmiotem wcześniejszego rozstrzygania przez sądy administracyjne była jedynie kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż to było przedmiotem zaskarżonych postanowień, a nie kwestia zwrotu wyegzekwowanych kwot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych Dyrektor IAS trafnie podkreślił, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddaje odwołanie kontroli wstępnej pod względem formalnym. W jej ramach bada, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi formalne. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i piśmiennictwie niedopuszczalność odwołania może wynikać m. in. z przyczyn przedmiotowych, obejmujących przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. II FSK 1178/2011, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2008 r. I SA/Po 533/2008, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, str. 946). W uchwale NSA z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02 (publ. ONSA 2003 r., z. 2, poz. 58) wskazano, że "w ujęciu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem, w wypadku wniesienia odwołania od wspomnianych ostatnio aktów łub czynności, powinien stwierdzić – w formie postanowienia - niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W wypadku zaś nie podjęcia takiego postanowienia wspomniany organ powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.)". Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Elementy decyzji podatkowej określa art. 210 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 w/w ustawy decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 5 O.p. można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Dyrektor IAS trafnie uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych. Zaskarżone pismo Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r.- wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Skarżącego o zwrot niesłusznie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego z dnia 3.12.2019r., zatem nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 O.p. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu w doktrynie podkreśla się, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku; brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma. W konsekwencji organ odwoławczy trafnie wywiódł, że analiza treści pisma Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, że jest ono decyzją w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Pismo to obok rozstrzygnięcia, nie zawiera również innych istotnych elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 O.p., tj. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W przedmiotowym piśmie Naczelnik US użył sformułowania: "informuje". Wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania, a jedynie informuje o dokonanych już rozstrzygnięciach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku strony na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z dnia 17.01.2007r. Organ wskazał, że w postanowieniu z dnia 18.06.2018 r., którym - po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 20.11.2014 r. - umorzył w/w postępowanie egzekucyjne, ustosunkował się m.in. do zarzutów strony w zakresie zwrotu wyegzekwowanych kwot, w tym kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Dyrektor IAS, który - po rozpatrzeniu zażalenia strony - postanowieniem z dnia 28.08.2018 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W postanowieniu ostatecznym organ podatkowy drugiej instancji uznał jednak, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, iż zwrotowi wraz z odsetkami nie podlega kwota 164,59 zł, wyegzekwowana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Z pisma Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r. wynika, że kwota 164,59 zł należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 47,00 zł liczonymi od dnia 24.05.2016 r., tj. od dnia wpłaty, została zwrócona w dniu 13.12.2019 r. Skoro pismo Naczelnika US z dnia 24.12.2019 r. nie stanowiło decyzji w rozumieniu art. 207 w związku z art. 210 § 1 O.p., to koniecznym było stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego od niego odwołania stosownie do brzmienia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.