I SA/Gd 467/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10 011,00 (dziesięć tysięcy jedenaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił B.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 281.088 zł. Z uzasadniania decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż B.G. w 1998 r. udzielił na rzecz spółki cywilnej "A" pożyczek w łącznej wysokości 690.000 zł, co dokumentują trzy umowy z dnia 10.10.1998 r., 02.11.1998 r., 01.12.1998 r. znajdujące się w Urzędzie Skarbowym. Z treści wymienionych umów wynika, że pożyczki zostaną wypłacone pożyczkobiorcy w terminie do końca miesiąca, w którym zawarto umowę, a ich zwrot nastąpi w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez pożyczkodawcę. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, że we wspólnym zeznaniu za 1998 r. małżonkowie I. i B.G. wykazali dochód w wysokości 110.504,49 zł. W związku z powyższym wszczęto wobec B.G. postępowanie podatkowe za rok 1998 w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Uwzględniając okoliczność, że środki pieniężne przekazane w ramach pożyczek pochodziły ze wspólnego majątku małżonków organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe również w stosunku do I.G. Stosownie do treści art. 166 Ordynacji podatkowej połączył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do obojga małżonków. Podatnicy, w złożonym oświadczeniu majątkowym wskazali, iż na dzień 31 grudnia 1997 r. na rachunkach bankowych zgromadzili kwotę około 750.000 zł i około 200.000 zł. w gotówce. Jako źródło pochodzenia tych środków wskazali prowadzoną od 1981 r. działalność gospodarczą. Ponadto B.G. kwestionuje fakt przekazania pożyczek w wysokości 690.000 zł twierdząc, że ich udzielenie nastąpiło nie w kwotach wynikających z zawartych umów lecz w kwocie 175.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom wskazując, że strona na powyższą okoliczność nie przedstawiła wiarygodnych dowodów. Wskazano ponadto na sprzeczność składanych wyjaśnień. W ocenie organu pierwszej instancji analiza operacji na kontach bankowych nie potwierdza zgromadzenia przez podatników deklarowanych w wyjaśnieniach kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał również wiary twierdzeniom podatników, że na koniec 1997 r. oprócz oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym posiadali znaczne oszczędności w gotówce. Twierdzeniom takim przeczy wysokość dochodów uzyskiwanych w latach 1994 – 1997, ponoszenie znacznych wydatków na nabycie w latach 1995 – 1997 nieruchomości, a także fakt posiadania na utrzymaniu trójki dzieci. A.G. przy piśmie z dnia 14 grudnia 2004 r. odesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję dotyczącą jej byłego mocodawcy. Stwierdziła, że według jej wiedzy organ podatkowy został poinformowany o odwołaniu udzielonego jej pełnomocnictwa. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika B.D., wniosła odwołanie od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że o prawdopodobnym istnieniu zaskarżonej decyzji pełnomocnik dowiedziała się z telefonicznej rozmowy z B.G. Wyjaśniono, że B.G. z początkiem grudnia 2004 r. wyjechał na Białoruś. Ponieważ pobyt poza granicami kraju nie przekraczał dwóch miesięcy, nie był on zobowiązany do wyznaczenia pełnomocnika do spraw doręczeń, o którym mowa w art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Do dnia złożenia odwołania decyzja nie została doręczona podatnikowi ani jego pełnomocnikowi. Miała jedynie miejsce próba jej doręczenia byłemu pełnomocnikowi – A.G. Strona wskazała, że zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a w przypadku powołania pełnomocnika – pełnomocnikowi. W okresie od 25 listopada do 15 grudnia 2004 r. B.G. z pewnością nie był reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika. Zatem pisma powinny być doręczane jemu osobiście. Wobec powyższego pełnomocnik skonstatowała, że przedmiotowa decyzja na dzień złożenia odwołania nie została stronie skutecznie doręczona. Ponadto w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej. Podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich oferowanych przez stronę dowodów, zaniechał wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego pomijając dowód z ksiąg rachunkowych spółki "A", a także przerzucił na stronę obowiązek ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności poddał ocenie okoliczności doręczenia zakwestionowanej decyzji i doszedł do przekonania, iż decyzja ta wbrew argumentacji odwołania została stronie faktycznie doręczona. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach: 1) A.G. zamieszkiwała pod tym samym adresem co B.G., 2) odebrana w dniu 10 grudnia 2004 r. przesyłka została otworzona i dopiero po 6 dniach odesłana do nadawcy, 3) odwołanie od decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie i zawiera zarzuty przeciw decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył też, iż działając poprzez pełnomocnika B.G. pomimo twierdzenia, że decyzja nie została mu doręczona, wyraźnie stwierdza, iż wnosi "odwołanie od decyzji". Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących meritum skarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i poddał go wnikliwej i wszechstronnej ocenie. Stwierdzono, że strona mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, a także składanych deklaracji nie okazała dokumentacji, która powinna w jej ocenie zostać włączona do akt rozpoznawanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie wykazała, iż posiadała deklarowane na dzień 31 grudnia 1997 r. oszczędności, a także, iż kwota udzielonej pożyczki była inna aniżeli wynikało to z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego umów. B.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 68 § 4 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie została doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja i zaniechanie umorzenia postępowania oraz art. 120 i art. 121 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy prawa i zaufanie do organu podatkowego, - art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, odstąpienie od postępowania dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, - art. 145 § 2 poprzez bezpodstawne uznanie za skuteczne doręczenie decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 poprzez zaniechanie postępowania dowodowego i odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Skarżący wskazując powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, względnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i wykluczenie jej z obiegu prawnego. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał ww. decyzję z naruszeniem przepisów o przedawnieniu. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W niniejszym postępowaniu w dniu 13 listopada 2004 r. ustanowiony został pełnomocnik w osobie A.G., który został odwołany w dniu [...]. Zaskarżona decyzja została wydana właśnie [...], a przed jej doręczeniem A.G. pełnomocnictwo jej udzielone zostało odwołane. Od dnia odwołania pełnomocnictwa A.G. nie była uprawniona, ani zobowiązana do działania w imieniu skarżącego, a Urząd Skarbowy mając wiedzę o odwołaniu pełnomocnictwa winien doręczyć decyzję na adres skarżącego, czego nie uczynił posiadając od 2 grudnia 2004 r. wiedzę o odwołaniu pełnomocnictwa A.G. Przepisy ustawy o adwokaturze i radcach prawnych zawierają określone zobowiązania co do działania pełnomocnika po wygaśnięciu pełnomocnictwa. Żaden jednak z tych przepisów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując założenie, że decyzję można doręczyć odwołanemu pełnomocnikowi. Stanowisko takie zawarł też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu ustnym (pisemnego skarżący jeszcze nie posiada) wyroku w sprawie małżonki skarżącego ogłoszonym w dniu 22 marca 2006 r. (sygn. akt: I SA/Gd 890/05). W ocenie skarżącego chybione, a ponadto nieprawdziwe są wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej zdarzenia, które miałyby potwierdzać, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona. Skarżący odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku zarzucił, że niczym nie udowodnione jest twierdzenie jakoby w 1998 r. udzielił pożyczek w łącznej kwocie 690.000 zł. Wskazał, że organy podatkowe pominęły dowody, z których wynika że nie wywiązał się ze swych zobowiązań. Nieuzasadnione jest także twierdzenie, że skarżący nie przekazał dokumentacji finansowej spółki "A". Formułując tą tezę organy podatkowe pomijają okoliczność, iż skarżący nie dysponował tą dokumentacją. Za całkowicie absurdalne uznał skarżący odmówienie mocy dowodowej dokumentom, które obrazowały przepływy gotówkowe pomiędzy nim a kasą spółki. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – B.J. dla wyjaśnienia tych wątpliwości Ponadto, skarżący zarzucił wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie, w jakim organy podatkowe podważają możliwość zgromadzenia deklarowanych przez stronę oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga B.G. zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny co oznacza, że zobowiązanie podatkowe, które decyzja ta kreuje nie powstaje, o ile decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Zatem, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe tego rodzaju warunkiem wystarczającym, a zarazem koniecznym, jest zachowanie terminu do orzekania (rozumianego jako data doręczenia decyzji stronie) w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Skoro w sprawie niniejszej przedmiot sporu stanowi data doręczenia decyzji, co nie oznacza braku wątpliwości co do rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, to element warunkujący powstanie zobowiązania podatkowego rozpatrzyć należy w pierwszej kolejności. Zwrócić należy uwagę, iż formuła zawarta w treści art.144 Ordynacji podatkowej , iż "organ administracji podatkowej doręcza pisma" oznacza, że Ordynacja podatkowa wprowadza zasadę oficjalności doręczeń. Ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Przy czym istotne jest, że organ podatkowy ma doręczyć pisma w sposób wskazany w Ordynacji podatkowej a nie w jakikolwiek sposób. Wszelako przepisy dotyczące doręczeń stanowią jedną z procesowych gwarancji ochrony interesów jednostki, dopiero bowiem od daty skutecznego doręczenia pisma powstają skutki prawne z tym pismem związane. W myśl przepisu art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych i taki też status posiadał pełnomocnik skarżącego. Jeżeli zatem kwestia doręczenia decyzji powiązana została z osobą pełnomocnika skarżącego, zaś zgodnie z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi, to zauważyć wypada, iż czy to w dacie awizowania przesyłki z decyzją, bądź też w dacie odbioru decyzji przez córkę B.G. osoba ta nie była już pełnomocnikiem skarżącego. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że pismo skarżącego z dnia 30 listopada 2004 r. odwołujące pełnomocnictwo A.G. wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 2 grudnia 2004 r. Uznać przeto należy, że w tej dacie do organu podatkowego dotarło oświadczenie woli skarżącego zrywające węzeł prawny łączący skarżącego z jego pełnomocnikiem. Od dnia 2 grudnia 2004 r. organ ten nie mógł podejmować czynności związanych z działaniem pełnomocnika, jak również podjęte wcześniej czynności, których skutek miał nastąpić po wymienionej dacie nie mogły być uznane za skuteczne. Chodzi w tym ostatnim przypadku o skutek w postaci doręczenia przedmiotowej decyzji, a mianowicie w dniu 10 grudnia 2004 r. A.G. nie była pełnomocnikiem skarżącego, a stąd nie można jej było skutecznie doręczyć decyzji. Dodać należy, że nie mógł mieć zastosowania przepis art. 149 bądź art. 150 Ordynacji podatkowej. Dla całokształtu sprawy rozważenia wymaga kwestia przedstawiająca się w wymogu działania pełnomocnika przez określony czas mimo formalnego odwołania pełnomocnictwa. Ani z przepisów rozdziału 5 "Doręczenia", ani z rozdziału 3 "Strona" działu IV Ordynacji podatkowej nie wynika by pełnomocnik obowiązany był działać nadal. Wprawdzie w § 4 art. 137 Ordynacji podatkowej mowa jest o odwołaniu w sprawach nie uregulowanych w § 1 – 3a do stosowaniu przepisów prawa cywilnego, to jednakże zwrot ten nie może oznaczać procedury cywilnej, skoro dychotomia prawa cywilnego materialnego i prawa cywilnego proceduralnego nie budzi wątpliwości. Z przepisów art. 98 – 109 Kodeksu cywilnego nie wynika, aby pełnomocnik działał nadal w postępowaniu podatkowym po odwołaniu pełnomocnictwa. W konkluzji stwierdzić należy, że przedmiotowa decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona, a zatem nie powstał skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Do nieuwzględniania skargi nie mogła prowadzić ta argumentacja organu podatkowego, że skarżący swoim zachowaniem nie mógł uniemożliwiać organom podatkowym doręczania pism, w tym zwłaszcza decyzji. Zachowaniu skarżącego z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności co do doręczania pism nie można czynić zarzutów. Nie jest natomiast rzeczą Sądu rozważanie podtekstów postępowania skarżącego. W każdym bądź razie, w dniu 2 grudnia 2004 r. należało wycofać przesyłkę z urzędu pocztowego i skierować ją – w celu doręczenia – pod adres skarżącego. Wówczas, należy tak sądzić, doręczenie (nawet w przypadku awizowania), nastąpiłoby skutecznie. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r. Sygn. akt I S.A./Gd 890/05 niepubl.). Stwierdzić bowiem należy, że wyjazd strony za granicę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku w postaci wstrzymania się z doręczeniem pism. Może być to co najwyżej przesłanką przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia. Brak w Ordynacji podatkowej stosownych przepisów, tworzy sytuację tego rodzaju, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu odwołania pełnomocnictwa udzielonego osobie fizycznej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wszelkie podjęte po tej dacie czynności organu wobec odwołanego pełnomocnictwa są bezskuteczne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy