I SA/Gd 47/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 213,00 (tysiąc dwieście trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 47/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [....] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w której odmówiono L. P. umorzenia odsetek za zwłokę za okres od 01.07.1998 r. do 09.06.2003 r. od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W uzasadnieniu Izba podała, że pismem z dnia 6 czerwca 2003 r. L. P. zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 30.637,80 zł wynikającej z decyzji w/w Urzędu z dnia [...] za okres od 1 lipca 1998 r. "do dnia wydania decyzji o ich umorzeniu". Wniosek swój strona umotywowała okolicznościami powstania odsetek od zaległości w podatku dochodowym, a przede wszystkim "niefrasobliwością" pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego, który po przeprowadzeniu kontroli podatkowej – zakończonej protokołem kontroli z dnia 20 kwietnia 1999 r. – od maja 1999 r. milczał. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy odmówił I. i L. P. umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 40.407,50 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. naliczonych za okres od 1 lipca 1998 r. do 9 czerwca 2003 r. Wniosek podatnika Urząd rozpatrzył w oparciu o przepis z art. 67 Ordynacji podatkowej, upoważniający organ podatkowy do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem, podatnika lub interesem publicznym. Po przeprowadzeniu analizy sytuacji finansowej podatnika Urząd stwierdził, że nie znalazł uzasadnienia materialno-prawnego do udzielenia żądanej ulgi tj. umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Odnosząc się do wskazanych we wniosku przyczyn, z powodu których podatnik zobowiązany jest do zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej Urząd wskazał, że powstanie tej zaległości było skutkiem zaniżenia podatku dochodowego związanego z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie Urząd podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają ściśle terminu wszczęcia postępowania podatkowego, a fakt zakończenia przez Trzeci Urząd Skarbowy postępowania kontrolnego i wniesienia przez stronę zastrzeżeń do protokołu nie uprawnia do obciążenia winą za ich powstanie Trzeciego Urzędu Skarbowego, gdyż stwierdzone nieprawidłowości "powinny zmobilizować L. P. do szerszego zainteresowania się sprawą i kontaktu z Trzecim Urzędem Skarbowym".Za prawidłowe i rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych odpowiada bowiem podatnik, który także ponosi odpowiedzialność za swoje działania. Izba rozpatrując sprawę podała, iż zgodnie z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ odwoławczy kończąc postępowanie odwoławcze jest zobowiązany wydać decyzję, w której orzeka w sposób określony w treści tego przepisu. Doktryna i orzecznictwo SN i NSA w tym zakresie wskazują, że organ odwoławczy jest zobowiązany rozstrzygnąć konkretną sprawę administracyjną merytorycznie od początku. W myśl art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłoką lub opłatę prolongacyjną. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę. Należy je więc rozumieć jako zespół wartości takich jak życie, zdrowie, możliwość aktywnego zdobywania środków do życia, a także innych czynników, mających wpływ na dalszą egzystencję podatnika. Pod pojęciem innych czynników (mających wpływ na sytuację ekonomiczną podatnika) należy rozumieć wszelkie okoliczności powstałe niezależnie od podatnika, które doprowadziły do sytuacji, w której bez pomocy państwa nie może być wykonane zobowiązanie podatkowe. Kryterium "ważnego interesu podatnika" powinno być rozpatrywane indywidualnie do każdej badanej sprawy, zaś o jego istnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, ale ustalenia organu podatkowego i określenie przez ten organ przesłanek, które by ten "stan" potwierdzały. "Interesem publicznym" jest respektowanie przez każdego obywatela wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z tych wartości jest konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z art. 84 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), a więc powinność ponoszenia przez każdego obywatela kosztów funkcjonowania państwa. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych decyzje wydawane w trybie art. 67 § l Ordynacji podatkowej – po uprzednim ustaleniu stanu faktycznego – konstruowane są na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, iż ustawodawca w gestii organów podatkowych pozostawił ocenę okoliczności i stwierdzenie istnienia przesłanek w danej sprawie, które uzasadniałyby zastosowanie dyspozycji cyt. przepisu (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2094/98). W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99, wyrok z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 618/99, wyrok z dnia 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 628/00). Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem należności podatkowych (zaległości, odsetek) przemawiają jedynie wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. We wniosku z dnia 6 czerwca 2003 r. strona wniosła o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, gdyż ich powstanie – w ocenie strony – było efektem bezczynności Trzeciego Urzędu Skarbowego, który pomimo zakończenia w kwietnia 1999 r. kontroli podatkowej nie przekazał materiałów z tej kontroli do Drugiego Urzędu Skarbowego i postępowanie podatkowe wszczęte zostało dopiero na początku 2003 r. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście zasadności przyznania przedmiotowej ulgi organ odwoławczy stwierdza, że wskazane przez stronę okoliczności powstania odsetek za zwłokę nie należą do wyjątkowych i uzasadniających zastosowanie ulgi ze względu na ważny interes podatnika, a tym samym odstąpienie od zasady równości podatkowej wszystkich podatników. Niespornym jest bowiem, iż wnioskowana ulga – w postaci umorzenia odsetek – jest konsekwencją wydania przez Drugi Urząd Skarbowy w dniu [...] decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 1997 r. Decyzja ta ma charakter ostateczny (odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotową decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy stwierdził, iż wykazany przez I. i L. P. w zeznaniu podatkowym podatek dochodowy został zaniżony. Powstanie zaległości podatkowej było skutkiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 94.447,02 zł. Nieprawidłowości te powstały wskutek m.in. zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą. Zatem w sprawie tej mamy do czynienia z sytuacją nieprawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych z przyczyn leżących po stronie podatnika, co skutkuje sankcjami związanymi z nieprzestrzeganiem obowiązujących przepisów, w tym koniecznością uregulowania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w powyższym zakresie, to podatnik ponosi odpowiedzialność i konsekwencje wynikające z błędnego zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem fakt nieprawidłowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów nie może skutkować umorzeniem należności Skarbu Państwa, bowiem nie jest okolicznością należącą do wyjątkowych niezależnych od działań podatnika. W kontekście powyższego stanu faktycznego i prawnego brak jest podstaw do obciążania winą za konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej stwierdzonej na skutek wydania przez Drugi Urząd Skarbowy– w 2003 r. – decyzji wymiarowej. Działalność gospodarcza oparta na zasadzie samodzielności i samofinansowania, jest działalnością profesjonalną, zaś przedsiębiorca powinien starać się, wywiązać z obowiązków wobec budżetu państwa, tj. prawidłowo obliczyć należny podatek oraz dotrzymywać terminów płatności zapłaty tego podatku. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub bezpośrednio nie dotyczących podatnika wynikło z jego własnych działań. Skutkiem powyższego było zaniżenie należnego podatku dochodowego, a co za tym idzie uszczupleniem środków pozyskiwanych przez budżet Państwa z tytułu podatków. Niespornym jest, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem samoobliczalnym. Weryfikacja zgodności złożonego przez podatnika zeznania podatkowego z obowiązującymi przepisami prawa następuje w drodze prowadzonego przez urząd skarbowy postępowania podatkowego. Zgodnie z zapisami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem urząd skarbowy ma prawo w okresie 5 lat (od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku) zweryfikować zgodność złożonego zeznania ze stanem faktycznym i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji obciążyć podatnika obowiązkiem uiszczenia odsetek należnych od stwierdzonej zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę, o których umorzenie wnosi strona – są bowiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a obowiązek ich zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Z faktu przeprowadzenia w 1999 r. kontroli podatkowej podatnik nie może wywodzić pozytywnych skutków w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Podstawy do powyższego nie stanowi odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem tej kontroli a datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia. Postępowanie kontrolne jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Procedura dotycząca kontroli podatkowej określona została przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej (art. 281-292) natomiast postępowanie podatkowe – w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 120- 271). Z materiału dowodowego wynika, że kontrola przeprowadzona przez Trzeci Urząd Skarbowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zakończona została protokołem kontroli z dnia 20 kwietnia 1999 r. Kontrola ta wykazała wiele nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów. Nieprawidłowości te w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu powstały na skutek konkretnych działań podatnika. Postanowieniem z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie w podatku dochodowym od osób fizycznych Państwa I. i L. P. za 1997 r. Postępowanie to zakończone zostało decyzją z dnia [..] Nr [...] określającą – wynikającą z przepisów prawa – zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) nie określały terminu wszczęcia postępowania podatkowego po uprzednim przeprowadzeniu kontroli. Jak słusznie zauważa pełnomocnik strony Ordynacja podatkowa kwestię tę reguluje od 7 stycznia 2003 r. Brak jest zatem podstaw prawnych do ich zastosowania w niniejszej sprawie. Argumentem w sprawie nie jest także fakt złożenia przez podatnika zastrzeżeń do protokołu. Wyjaśnienia podatnika złożone do protokołu kontroli są jedynie zajęciem przez niego stanowiska wobec ustaleń dokonanych przez kontrolujących. Kwestię wysokości zobowiązania podatkowego (w tym przypadku podatku dochodowego za 1997 r.) rozstrzyga jednak – jak wskazano wyżej – decyzja wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W tym miejscu tut. organ zauważa, że zgodnie z treścią art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Skoro zatem podatnik wiedział o stwierdzonych w ramach kontroli podatkowej nieprawidłowościach mógł z własnej inicjatywy wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, aby zaradzić tego błędu następstwom, tj. powstaniu zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz konsekwencji narastania odsetek od przedmiotowej zaległości. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych – zaległości, która nie powstała na skutek nieprzewidzianych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, lecz przez określone działania podatnika – stanowiłoby przerzucenie na budżet Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym naruszyłoby zasadę tzw. sprawiedliwości podatkowej, gdyż stawiałaby podatnika w sytuacji korzystniejszej niż innych podatników, regulujących prawidłowo i terminowo swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Na koniec organ stwierdził, że podatnik nie wykazał istnienia innych – poza wskazanymi we wniosku zarzutami dot. bezczynności Trzeciego Urzędu Skarbowego w zakresie przekazania informacji dot. przeprowadzonej kontroli – sytuacji, wypadków losowych, które uzasadniałyby pozytywne załatwienie wniosku z dnia 6 czerwca 2003 r. Okoliczności takiej nie stanowi bowiem – ustalony w trakcie postępowania – fakt osiągnięcia straty z działalności gospodarczej (w bieżącym okresie rozliczeniowym). Zwłaszcza, że jest ona wynikiem dokonanych zakupów samochodów (towarów handlowych). Podatnik nie wykazał, iż w ostatnich latach wystąpiły wypadki losowe, a tym samym związane z nimi wydatki, które pogorszyłyby jego sytuację materialną i uzasadniałyby udzielenie przedmiotowej ulgi. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. i L. P. zarzucili jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podali, iż według ich przekonania koszty były ewidencjonowane prawidłowo, złożone zostały też w tym zakresie wyjaśnienia do protokołu, w których wyjaśnili swe stanowisko. Kilkakrotnie usiłowali dowiedzieć się też jakie są dalsze losy ich sprawy. Ponieważ Urząd Skarbowy nie podjął żadnych działań doszli do wniosku, że złożone wyjaśnienia zakończyły sprawę. Według skarżących stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż mogli sami wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego i w ten sposób uniknąć tak wysokich odsetek narusza ich zdaniem zasadę zaufania podatnika do organów administracji państwowej. Podatnik przedstawiając swoje stanowisko w uwagach do protokołu poinformował Urząd Skarbowy, że sądzi, iż prawidłowo wykazywał koszty uzyskania przychodów a co za tym idzie Urząd Skarbowy powziął informację, że podatnik nie ma nadal świadomości naruszenia przepisów ustawy podatkowej i nadal uważa, że prawidłowo dokonał samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wiedział, że zostały naruszone przepisy prawa, a tym samym, że z chwilą wydania decyzji wystąpi zaległość podatkowa wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji zauważył, że ustalenia kontroli skarbowej stanowią podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże organy podatkowe znając ustalenia kontroli podatkowej, a więc mając świadomość naruszenia prawa, ponad trzy lata nie wszczynały postępowania podatkowego utrzymując podatnika w przekonaniu, że złożone zeznanie jest prawidłowe. Dopiero w wydanej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 1999 zostali poinformowani o popełnionych błędach i ich konsekwencjach. Skarżący dodali, iż zgadzając się ze stwierdzeniem, że każdy podatnik winien regulować swoje zobowiązania wobec budżetu państwa, nie wnieśli o umorzenie zaległości podatkowej i części odsetek od tej zaległości (za okres do 30 czerwca 1999 r.). Jednakże biorąc pod uwagę sytuację firmy (straty z prowadzonej działalności gospodarczej, zatrudnienie 6 osób, jak i regulowane na bieżąco zobowiązania podatkowe) wnieśli o umorzenie odsetek za okres od lipca 1999 r. W ocenie skarżących organy podatkowe nie wszczynając postępowania podatkowego i nie wydając decyzji w sytuacji, gdy znane im były ustalenia ujęte w protokole z kontroli podatkowej spowodowały narażenie strony na nadmiernie wysokie odsetki naruszając tym samym zasadę zaufania do tak działających organów. Dlatego też wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Drugiego Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Dla właściwej oceny skargi należy podnieść, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 ze zm.) przyznaje organom podatkowym możliwość podejmowania rozstrzygnięcia, w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w warunkach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Uznanie to, w konstrukcji przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Należy przy tym podkreślić, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika. W świetle powyższego sądowa kontrola decyzji uznaniowej nie obejmuje rozstrzygnięcia będącego wynikiem możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", a obejmuje samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji. Mając przy tym na uwadze nieostrość pojęć "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", których treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy, ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy nie została ona wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął materiałów dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji takich wymagań nie spełnia, decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, organ odwoławczy skoncentrował się na analizie obecnej sytuacji materialnej skarżących, którą uznał za dobrą na tyle, że umożliwia wywiązywanie się z należnych zobowiązań podatkowych. Pominięto natomiast istotne okoliczności sprawy, które wiązały się bezpośrednio z powstaniem zaległości podatkowej i miały wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. Pominięto bowiem fakt wskazywany przez skarżących, że wnieśli o umorzenie odsetek za okres od lipca 1999 r. – wobec powzięcia przez organy podatkowe już w kwietniu 1999 r. informacji o nieprawidłowościach w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodu skutkujących zaniżeniem należności podatkowych i bezczynnością tych organów do 2003 r. Oceniając w zaskarżonej decyzji okoliczności podnoszone przez skarżących, organy podatkowe nie zbadały prawidłowo sprawy z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego, będącego jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego nakazuje respektować przez organy podatkowe wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji czy zasady nieszkodzenia. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254). Przy ocenie zastosowania tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy również uwzględniać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa, nie koniecznie polegających na bezpośrednim naruszeniu konkretu przepisów prawa, ale również na naruszeniu ogólnych zasad postępowania z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą kryć się pod szeroko rozumianym pojęciem interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zdają się utożsamiać pojęcie interesu publicznego jedynie z interesem fiskalnym – sprowadzając to pojęcie do obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, do powinności ponoszenia przez każdego obywatela kosztów funkcjonowania państwa, w niniejszej sprawie co najmniej nieprawidłowego funkcjonowania organów podatkowych. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a w szczególności tych, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, przewidzianej w art. 67 § 1 tej ustawy jako kierunkowa dyrektywa wyboru rozstrzygnięcia określonego w tym przepisie. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. AR