I SA/Gd 47/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie : sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. oddala skargę. "A" spółka z o.o. w G. w roku 1995 prowadziła działalność gospodarczą i w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykonywała czynności opodatkowane - produkcję filmu reklamowego i promocyjnego oraz czynności zwolnione od podatku - produkcję filmu telewizyjnego i kinowego. W wyniku kontroli ustalono, że w sierpniu 1995 r. spółka wykazała w deklaracji VAT-7, w poz. 47 i 48, jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zakupy środków trwałych o wartości netto 36.995,- zł i podatku VAT 8.139,- zł. [...] Urząd Skarbowy w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r., 1995 r. i 1996 r., wezwał spółkę do sporządzenia szczegółowego wykazu rozmieszczenia środków trwałych, zakupionych w poszczególnych miesiącach 1994 r., 1995 r. i 1996 r. i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Wykaz miał uwzględniać rozmieszczenie środków trwałych w poszczególnych pomieszczeniach, zgodnie z opisem tych pomieszczeń sporządzonym przez stronę w dniu 10 marca 1997 r. oraz faktyczne przeznaczenie tych środków w ramach prowadzonej działalności. W odpowiedzi na powyższe pismo spółka przedłożyła kserokopie stron książki inwentarzowej zawierającej wykaz środków trwałych, który uzupełniono o numery pomieszczeń. Spółka nie przedstawiła szczegółowego opisu środków trwałych pod względem ich wykorzystania. Ponadto, pismem z dnia 21 marca 1997 r. spółka potwierdziła brak trwałych oznaczeń inwentarzowych na środkach trwałych stanowiących majątek firmy. Urząd Skarbowy kontrolujący działalność podatnika stwierdził na podstawie przedstawionej przez spółkę dokumentacji, że dokumentacja ta i złożone wyjaśnienia nie potwierdzają, iż zakup środków trwałych dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. w sposób odmienny od wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy i określił stronie za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. w odwołaniu od decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ponadto w dniu 23 września 1999 r. złożyła do organu podatkowego deklarację VAT-7 "korekta" za sierpień 1995 r. oraz "zestawienie faktur skorygowanych za sierpień 1995 r." Izba Skarbowa na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej pismem z dnia 20 czerwca 2000 r. zleciła [...] Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów między innymi w zakresie zasadności złożenia przez podatnika we wrześniu 1999 r., tj. po wydaniu decyzji wymiarowych przez organ pierwszej instancji, korekt deklaracji za poszczególne miesiące 1994 r., 1995 r., 1996 r. i prawidłowości rozliczeń w tym zakresie. [...] Urząd Skarbowy przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie wyżej oznaczonym. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekła o rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. następująco: podatek naliczony 15.932,- zł, podatek należny 66.241,- zł, zobowiązanie podatkowe 50309,- zł, zaległość podatkowa 3.060,- zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe 918,- zł, odsetki za zwłokę 5.768,40- zł. Spółka "A" nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 16 grudnia 2002 r. wniosła o jej uchylenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2004 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 2831/02 uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił, że doręczenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w sposób prawidłowy w dniu 16 sierpnia 1999 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia jest to, że upływ wskazanego przez ustawodawcę czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, powoduje, że zobowiązanie wygasa. Powyższa zasada ma zastosowanie, jeżeli nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia albo nie nastąpiło jego zawieszenie na skutek wystąpienia przesłanek, o których stanowi art. 70 § 2 i nast. ordynacji podatkowej. Organ drugiej wskazał, że jego decyzja jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja pierwszoinstancyjna, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Powyższe oznacza, że obowiązkiem nie tylko organu pierwszej instancji, ale i organu odwoławczego jest badanie, czy w dacie rozpatrzenia sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, skoro przedawnienie to powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., to stosownie do zapisu art. 70 § l ordynacji podatkowej bieg pięcioletniego terminu przedawnienia za sierpień 1995 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1996 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa dotyczące instytucji przedawnienia stwierdzić należy, że za sierpień 1995 r. nastąpiło przedawnienie z upływem dnia 31 grudnia 2000 r. Jednakże powyższa zasada ma zastosowanie wtedy, gdy nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia albo nie nastąpiło jego zawieszenie na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 ust. 2 i nast. ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na zasadzie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, albowiem w dniu 14 września 1999 r. został zastosowany wobec podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej, o którym został on powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie zatem bezsporne jest, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, na zasadzie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, a w związku z powyższym od dnia 15 września 1999 r. rozpoczął się pięcioletni bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. l w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r.). Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie niniejszej nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za sierpień 1995 r. z dniem 16 września 2004 r. Skoro zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to tym samym organ drugiej instancji nie jest legitymowany do merytorycznego orzekania w sprawie przedawnionego zobowiązania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem, co stanowi ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, uprawnia zatem do wydania decyzji eliminującej z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. "A" spółka z o.o. w G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o umorzeniu postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] bezpodstawnie oparł się na przepisie o przedawnieniu zobowiązania i jednocześnie odstąpił od merytorycznego uzasadnienia podstaw uchylenia decyzji [...] Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej spółki argumentacja zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej co do uznania, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest nietrafna. Na mocy artykułu 20 § l ustawy z dnia 12 września 2002 r., określającego, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem l stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. oraz na mocy art.70 § 6 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony przez czynność wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W dniu 16 grudnia 2002 r. skarżący wniósł skargę do NSA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego VAT za sierpień 1995 r. Zawieszenie miało zatem miejsce w dniu 16 grudnia 2002 r. i trwało do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem. Zdaniem skarżącej spółki w związku z powyższymi okolicznościami dotyczącymi kwestii przedawnienia organ nie miał podstaw umorzyć postępowania i w związku z tym powinien podać merytoryczne powody uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" spółka z o.o. w G. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zaskarżaną decyzję zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) Sąd poddał kontroli w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi i uznał, że organy podatkowe w sprawie niniejszej nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania. Natomiast dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionego przez stronę w skardze zarzutu, Sąd stwierdza, że nie jest trafny zarzut strony skarżącej dotyczący braku zajścia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. w rozpatrywanej sprawie. Co do meritum kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swojej istocie do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy zasadnie uznał, że nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W zakresie podniesionego w skardze zarzutu wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn.zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem z uwagi na zastosowanie w dniu 14 września 1999 r. środka egzekucyjnego, który skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zaczął się ponownie w dniu 15 września 1999 r. [z uwagi na normę wynikającą z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) w zw. z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym w ww. ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r.] i zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. przedawniło się po upływie pięciu lat od tej daty tj. 16 września 2004 r. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd skarżącej spółki, że w sprawie niniejszej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 16 grudnia 2002 r. tj. dniem wniesienia przez spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. na zasadzie art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Stanowisko skarżącej w tej kwestii jest nieuzasadnione, gdyż z uwagi na treść art. 20 § 2 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r., zasada zawarta w § 1 tego artykułu – stosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przepisów w brzmieniu nadanym tą właśnie ustawą – nie ma zastosowania, gdy przepisy dotychczasowe są korzystniejsze dla podatnika. Wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie tej ustawy. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wprowadzona ww. ustawą z dnia 12 września 2002 r. w art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej zasada zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest mniej korzystna dla podatnika niż poprzednio obowiązujące przepisy i tym samym należy odwołać się do normy wynikającej z art. 20 § 2 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r., która nakazuje stosować przepisy obowiązujące przed wejściem w życie tej ustawy. Zatem w sprawie niniejszej stosować należy art. 70 ordynacji podatkowej w pierwotnym brzmieniu, gdy nie przewidywał on możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego i uznać, że prawidłowo został zastosowany ten przepis przez organ odwoławczy. Tym samym skoro przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, brak było podstaw do merytorycznego orzekania przez organy podatkowe w jego przedmiocie i zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.