I SA/Gd 479/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2024 r., nr 2201-IOM.4104.31.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 31 stycznia 2024 r., nr 2203-SPO.4104.32.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 22 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 170 ze zm. – dalej jako "u.p.c.c"), po rozpatrzeniu odwołania T. K. – dalej jako "strona", "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej jako "Naczelnik US" lub organ I instancji) z dnia 31 stycznia 2024 r. w sprawie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.690 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 24.09.2023 r. podatnik zawarł umowę kupna samochodu osobowego marki H., rok produkcji 2019. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na kwotę 83.000 zł. Sprzedający oświadczył, że pojazd nie ma wad technicznych, które są mu znane i o których nie powiadomił Kupującego, a Kupujący potwierdził znajomość stanu technicznego pojazdu. Następnie w dniu 28.09.2023 r. podatnik złożył do organu I instancji deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazał zakup pojazdu H. Podstawa opodatkowania wynosiła 84.500 zł, zatem należny podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony według stawki 2% wynosił 1.690 zł. Pismem z 6.12.2023 r. podatnik wniósł wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał, że odstąpił od odmowy zawartej w dniu 24.09.2023 r. z uwagi na ukrytą wadę pojazdu w postaci pękniętego bloku silnika. W załączeniu do wniosku Podatnik przesłał "Porozumienie w sprawie odstąpienia od kupna samochodu marki H" z 24.11.2023 r., w którym Sprzedający i Kupujący zgodnie oświadczyli, że w wyniku złożenia przez Kupującego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy zakupu ww. samochodu z powodu wady ukrytej samochodu, którą posiadał w chwili zakupu. Strony zgodnie oświadczyły, że niniejszym porozumieniem potwierdzają nieistnienie umowy sprzedaży samochodu zawartej w dniu 24 września 2023 r. Decyzją z 31.01.2024 r. Naczelnik US odmówił zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.690 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. uzasadniające zwrot wpłaconego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie za ustalony fakt, że podatnik powołał się na umowę, która została rozwiązana z powodu wady prawnej oświadczenia woli, - art. 180 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz poprzez podejmowanie decyzji mających wyłącznie charakter profiskalny bez uwzględnienia okoliczności sprawy jak i orzecznictwa sądowego. Dyrektor IAS nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, przywołując na wstępie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 1, u.p.c.c. stwierdza, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatek z zastrzeżeniem ust. 2 podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Organ odwoławczy zauważa, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli - o którym mowa w ww. przepisie ustawy - stanowi instytucję prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny i obejmuje swym zakresem wyłącznie nieważność względną będącą wynikiem wady oświadczenia woli w postaci błędu oraz podstępu, jako kwalifikowanej formy błędu - art. 84 i 86 i groźby - art. 87 ustawy. Zatem, w opinii organu odwoławczego, zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych jest możliwy wyłącznie wówczas, gdy zajdą przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o tym podatku, tj. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie jest możliwe, jeżeli oświadczenie woli zostało złożone m. in. pod wpływem błędu, który został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, żeby takie oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli z 24.09.2023 r. zostało złożone. Przeciwnie, na podstawie złożonych przez stronę dokumentów stwierdzić można bezspornie, że strony umowy, działając zgodnie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą autonomii woli stron, zdecydowały o odstąpieniu od umowy zakupu samochodu z powodu wady ukrytej samochodu, którą posiadał w dniu sprzedaży. Organ odwoławczy podniósł, że rozwiązanie umowy zmieniło sytuację cywilnoprawną podatnika, ukształtowaną w wyniku zawarcia umowy z 24.09.2023 r. Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na sytuację prawnopodatkową Strony w kontekście unormowania wyrażonego w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Odstąpienie od umowy stanowi bowiem odrębną, od uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, instytucję prawa cywilnego. Zatem nie daje podstaw do żądania zwrotu podatku w oparciu o powołany przepis, zwierający zamknięty katalog okoliczności ujętych w pięciu punktach. Przeciwny pogląd, zdaniem Dyrektora IAS, prowadziłby do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej omawianej regulacji. Powyższy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że odstąpienie przez podatnika od umowy sprzedaży spornego samochodu osobowego nastąpiło na podstawie art. 560 KC, tj. w trybie rękojmi za wady rzeczy nabytej, o której mowa w art. 556 - 576 KC, która to okoliczność, pomimo użycia w Porozumieniu z 24.11.2023 r. sformułowania: "Umowa (...) staje się nieważna", w świetle treści art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie uprawnia do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co miało wpływ na ustalenia faktyczne i na wynik sprawy oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni popiera wywiedzioną prze organ pierwszej jak też drugiej instancji, iż czynności te były pozorne. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że to sprzedający, który zataił przed kupującym, iż samochód posiada wady musiał nastąpić zwrot rzeczy. Zawarte w tej materii odstąpienie od umowy jest wyłącznie prawnym usankcjonowaniem zaistniałej sytuacji. Dlatego też opieranie się na tej podstawie, iż zwrot wpłaconego podatku nie należy się jest zdaniem Skarżącego nieporozumieniem. Skarżący ze swej strony uczynił i dokonał wszystkich czynności związanych z zakupem samochodu w tym m.in. dokonał wyliczenia i wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W późniejszym okresie okazało się, że przedmiot umowy sprzedaży posiada wady. Przedmiot został oddany sprzedającemu a sprzedający zwrócił zapłaconą cenę. Cytowane przez organ porozumienie było wyłącznie usankcjonowaniem porozumienia pomiędzy stronami i potwierdzeniem zaistniałego faktu zwrotu towaru. Wobec powyższego zawarta umowa przestała istnieć, dlatego zdaniem Skarżącego, nie ma tytułu prawnego, aby został naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wobec braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu należny jest zwrot wpłaconego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżący mógł domagać się zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnej. W opinii organu odwoławczego przepisy ustawy p.c.c. nie przewidują możliwości zwrotu podatku pobranego od ważnie podjętej czynności cywilnoprawnej; dobrowolne rozwiązanie takiej umowy (poprzednio skutecznie zawartej) przez zgodne złożenie oświadczeń co do woli stron, nie kreuje uprawnień podatnika do zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej. Powyższa teza prawidłowa co do zasady nie znajduje jednak uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie jest możliwe, jeżeli oświadczenie woli zostało złożone m. in. pod wpływem błędu, który został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Dyrektor IAS trafnie zauważa, że powyższy przepis ma charakter wyjątkowy i należy go interpretować w sposób ścisły. Poza przypadkami wymienionymi w art. 11 u.p.c.c. nie jest dopuszczalne uznawanie innych przyczyn zwrotu podatku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III FSK 2348/18, przywołanym w odpowiedzi na skargę, sąd stwierdza, że pojęcia "nieważność względna" oraz "uchylenie się od skutków oświadczenia woli", należy interpretować w oparciu o regulacje Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wadą nieważności względnej dotknięte są oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu (art. 84 KC), w tym wywołanego podstępem drugiej strony (art. 86 KC.) lub groźby bezprawnej drugiej strony (art. 87 KC). Od skutków prawnych swego oświadczenia woli, można uchylić się w razie błędu co do treści czynności prawnej, ale jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć (art. 84 § 1 KC). Można się przy tym powoływać wyłączne na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 KC), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 KC). Powyższa teza w ocenie Sądu w pełni znajduje zastosowanie w rozważanej sprawie. Skarżący nabył przedmiotowy pojazd na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24.09.2023 r. za kwotę 83.000 zł. Sprzedający oświadczył, że pojazd nie ma wad technicznych. Tymczasem okazało się, że samochód miał w chwili zakupu ukrytą wadę w postaci pękniętego bloku silnika, co spowodowało zawarcie w dniu 24.11.2023 r. przez strony transakcji porozumienia o odstąpieniu od umowy i uznaniu jej za nieistniejącą. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że Skarżący gdyby nie działał pod wpływem błędu co do stanu technicznego nabywanego pojazdu i oceniał sprawę rozsądnie, nie zawarłby umowy kupna-sprzedaży w dniu 24.09.2023 r., od której to umowy uiścił podatek. Oświadczenie woli stron złożone w drodze porozumienia w dniu 24.11.2023 r. należy oceniać pod kątem zamiaru stron a nie opierać się na dosłownym ich brzmieniu. Causa rozwiązania umowy – to wada ukryta samochodu, a zatem Skarżący uchylił się skutecznie od skutków prawnych oświadczenia woli złożonej sprzedającemu w dniu 24.09.2023 r., czym wyczerpana została dyspozycja art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobligowane będą do uwzględnienia powyższych rozważań. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.