I SA/Gd 481/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K.K na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 2 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), po rozpatrzeniu wniosku skarżącego K.K. z dnia 25 czerwca 2018 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]: - umorzył postępowanie w części dotyczącej wniosku umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie obowiązku, brak wymagalności obowiązku, wygaśnięcie obowiązku, określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sadowego a także bezpośrednio z przepisów prawa, niedopuszczalność egzekucji i zastosowanych środków egzekucyjnych, - odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie, niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia oraz jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia żądania. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że Skarżący pismem z dnia 25 czerwca 2018r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, podnosząc, że: - obowiązek nie jest wymagalny, wygasł na skutek przedawnienia, nie istnieje, - egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego, a także bezpośrednio z przepisu prawa, - egzekucja administracyjna oraz zastosowane środki egzekucyjne są niedopuszczalne, - zobowiązanemu nie doręczono upomnienia. Jako podstawę złożenia wniosku Skarżący wskazał przepisy art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Organ wyjaśnił, że przesłanki dotyczące braku wymagalności, wygaśnięcia i nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego, a także bezpośrednio z przepisu prawa, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanych środków egzekucyjnych, były już przedmiotem badania w postępowaniu zarzutowym przez ówczesny organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu nr [...] z dnia 27 marca 2017 r., a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w postanowieniu nr [...] z dnia 8 czerwca 2017 r. Organ przywołał treść art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 2137 ze zm.), dalej k.p.a., dotyczącego przesłanek odmowy wszczęcia postępowania i wskazał, że zobowiązany nie może żądać umorzenia postępowania powołując się na okoliczności, które podniósł w zarzutach, ale zarzuty nie zostały uwzględnione. Okoliczność wcześniejszego merytorycznego rozpatrzenia zarzutów, w sytuacji gdy nie wystąpiła żadna zmiana stanu faktycznego, skutkuje brakiem podstaw prawnych do ich ponownego zbadania. Odnosząc się do kwestii wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia Naczelnik US podał, że zgodnie z treścią art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należność podatkowa za październik 2010 r. objęta tytułem wykonawczym nr [...] winna ulec przedawnieniu w dniu 31.12.2015 r. Jednakże na podstawie wydanej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 23.10.2015 r., które następnie przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Organ zabezpieczający zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego w banku A S.A. Przedmiotowe zawiadomienie bank otrzymał w dniu 16.11.2015 r. i pismem z tego samego dnia poinformował o zabezpieczeniu środków na rachunku bankowym. Odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym doręczono Skarżącemu w dniu 02.12.2015 r. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres sześciu dni, tj. do dnia 08.12.2015 r. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 08.12.2015 r., natomiast tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 09.12.2015 r. Zgodnie zatem z przywołanym wyżej art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w dniu 09.12.2015 r. wobec zastosowania ww. czynności. Ponadto, w dniu 17.10.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wniesioną skargę do Sądu Administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do przesłanki niedoręczenia upomnienia, Naczelnik US wyjaśnił, że zgodnie z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1494 z późn. zm.), do należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie wystawia się upomnienia. Tym samym, w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnika US, w sprawie nie wystąpiła też przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a., nie doszło bowiem w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do jego zawieszenia na żądanie wierzyciela. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 8 i § 2 u.p.e.a. oraz art. 61a, art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 w związku z art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 8 i § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem skarżącego, wbrew odmiennej ocenie Naczelnika US, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w żadnej części nie stał się bezprzedmiotowy oraz w sprawie zaistniały wszystkie wskazane we wniosku przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości o przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US bezzasadnie objął jednym postanowieniem dwa odrębne rozstrzygnięcia: co do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz co do umorzenia postępowania z wniosku skarżącego jako bezprzedmiotowego. Ponadto, organ egzekucyjny niezasadnie odstąpił od merytorycznej oceny przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych. Z uwagi na fakt, iż po ostatecznym rozpoznaniu zgłoszonego przez zobowiązanego pismem z dnia 4 stycznia 2016r. zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę w "B Spółka Akcyjna w Upadłości Likwidacyjnej" (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W nr [...] z dnia 27.03.2017r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z dnia 08.06.2017r.) organ egzekucyjny stosował kolejne środki egzekucyjne, w tym w postaci zajęcia - zawiadomieniem nr [...] z dnia 4 czerwca 2018r. - kwoty będącej przedmiotem krajowego przekazu pocztowego w Urzędzie Pocztowym w U., przesłanka ta winna być przedmiotem badania organu właśnie z powodu zmiany okoliczności uzasadniających jej ponowną ocenę. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że tak wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie nie spełnia wymogów określonych w art. 124 K.p.a. Przy czym organ zaznaczył, że wskazane naruszenie nie może zostać sprostowane przez organ drugiej instancji bez naruszenia wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Polecono, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia tj. jedno, w którym dokona merytorycznej oceny zgłoszonych przez zobowiązanego pismem z dnia 25 czerwca 2018r., przesłanek i drugie, w którym umorzy jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie przesłanek, których badanie jest niedopuszczalne (zastosowanie znajdzie tu art. 105 k.p.a., nie zaś art. 61a tej ustawy). Organ egzekucyjny winien też ocenić przesłankę niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie, K.K. zarzucając naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj. art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 8 i § 2 u.p.e.a., art. 61a, art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 8 i § 2 u.p.e.a. – wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. 2018 r. poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy, dokonując rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 138 § 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten ma zastosowanie także odpowiednio do postanowień (art. 144 k.p.a.). Z powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy może wydać postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (postanowienie kasacyjne) jedynie wtedy, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, a więc gdy organ I instancji w istocie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Co prawda zwrot "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy", będący podstawą zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. jest zwrotem ocennym, jednak przyjąć należy, że jest on równoznaczny z brakiem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwiać ma rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Aby naprawić błąd organu I instancji organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Zgodnie bowiem z art. 136 k.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Odnosząc powyższe rozważania do kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji, stwierdzić należy, że wskazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności uzasadniały zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. Decyzja Naczelnika US dotknięta była istotnymi wadami procesowymi, których usunięcie przekraczało zakres postępowania uzupełniającego, do jakiego uprawniony jest organ odwoławczy. Przede wszystkim organ egzekucyjny jednym postanowieniem objął dwa odrębne rozstrzygnięcia: po pierwsze umorzył postępowanie w sprawie co do części wniosku skarżącego, po drugie, pozostałą część wniosku rozpatrzył merytorycznie i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z wnioskiem. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że jakkolwiek organ procedował na podstawie jednego wniosku, niemniej jednak powinien rozdzielić postępowanie na dwie odrębne sprawy, jedną obejmującą wniosek w zakresie tej części przesłanek, co do których zachodzi przeszkoda do ich merytorycznego rozpatrzenia z uwagi na uprzednie ich rozstrzygnięcie w ramach postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a. oraz drugą, w której takiej przeszkody brak, obejmującą przesłanki podlegające tym samym merytorycznemu rozpatrzeniu. Ponadto, jak słusznie organ odwoławczy zauważył, podstawą prawną dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącego z powodu niedopuszczalności ponownego orzekania co do istnienia przesłanek, już rozstrzygniętych w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów – nie jest art. 61a k.p.a., błędnie powołany przez Naczelnika US, lecz art. 124 k.p.a. To w świetle tego przepisu organ egzekucyjny powinien ocenić istnienie podstaw do umorzenia postępowania z wniosku skarżącego. Wreszcie, organ pierwszej instancji nie rozpatrzył istnienia przesłanki z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych. Z uwagi na fakt, iż po ostatecznym rozpoznaniu zgłoszonego przez zobowiązanego pismem z dnia 4 stycznia 2016r. zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę w "B Spółka Akcyjna w Upadłości Likwidacyjnej", organ egzekucyjny stosował kolejne środki egzekucyjne, w tym w postaci zajęcia - zawiadomieniem nr [...] z dnia 4 czerwca 2018r. - kwoty będącej przedmiotem krajowego przekazu pocztowego w Urzędzie Pocztowym w U. Jak słusznie zauważył DIAS, przesłanka ta winna być przedmiotem badania organu właśnie z powodu zmiany okoliczności uzasadniających jej ponowną ocenę. Prawidłowo uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że Naczelnik US wydając postanowienie, naruszył przepisy postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowując zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, organ odwoławczy nie mógł postąpić inaczej, jak skierować w tej sytuacji sprawę do ponownego rozpoznania przez organ egzekucyjny. Wobec powyższego, za przedwczesne uznać należy dokonywanie oceny pozostałych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgłoszonych przez zobowiązanego. Zarzuty te w pierwszej kolejności rozpoznać powinien organ pierwszej instancji, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Reasumując, w opinii Sądu, przy przyjętej przez organ odwoławczy argumentacji, wydanie postanowienia kasacyjnego było uzasadnione i nie narusza art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wskazane uchybienia procesowe w postępowaniu pierwszoinstancyjnym skutkowały bowiem koniecznością wyjaśnienia sprawy w zakresie, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, stosownie do art. 138 § 2 k.p.a. Organ odwoławczy wypełnił przy tym dyspozycję art. 138 § 2 k.p.a. i wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Fakt, że organ zajął stanowisko odmienne od oczekiwanego przez stronę, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.