I SA/Gd 482/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowe na rzecz strony skarżącej kwotę 53,30 zł (słownie pięćdziesiąt trzy 30/ioo) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 482/03 Uzasadnienie Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] r., na podstawie art. 107, 108 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137/1997, poz. 926 ze zm., dalej - O.p.) orzekł o odpowiedzialności skarżącego A. S. za zobowiązanie podatkowe A spółki z o.o. z tytułu zaległości: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) w kwocie [...] zł wraz z odsetkami (I SA/Gd 360/03), 2) w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami (I SA/Gd 482/03), 3) w podatku od towarów i usług za miesiące IV, V 1998 r. oraz za IV 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami (I SA/Gd 483/03). W wyniku rozpoznania odwołań Izba Skarbowa, decyzjami z dnia [...] r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 200 § 2 O.p. utrzymała w mocy w/w decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do dyspozycji art. 116 O.p. i następującego stanu faktycznego sprawy: Z odpisu rejestru handlowego A sp. z o.o. wynika, iż zarząd spółki w okresie kiedy powstały jej zaległości podatkowe był dwuosobowy: A. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu natomiast I. P. funkcję Wiceprezesa Zarządu. Urząd Skarbowy podjął działania w celu orzeczenia odpowiedzialności obydwu członków zarządu A sp. z o.o. za jej zaległe zobowiązania podatkowe i wszczął w tym zakresie dwa odrębne postępowania podatkowe. Z akt sprawy wynika, iż skarżący po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nie podjął uczestnictwa w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Skarżący nie korzystał z możliwości przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek (stosownie do postanowień art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), czy też z prawa do wnoszenia nowych dowodów (art. 180 § 1 przywołanej ustawy)- Izba Skarbowa podkreśliła, że w toku przedmiotowego postępowania A. S. nie wskazał na zaistnienie przesłanek - określonych przepisami art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczających uwolnienie go, jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A sp. z o.o., z kolei organ podatkowy w oparciu o posiadane dowody również nie stwierdził ich wystąpienia. Odwołujący się przed wydaniem zakwestionowanej decyzji nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - stosownie, do postanowień art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał na nieskuteczność prowadzonej egzekucji wobec majątku A sp. z o.o. Równoległe z postępowaniem z zakresu odpowiedzialności osób trzecich prowadzonym w stosunku do skarżącego toczyło się postępowanie w stosunku do I. P., wszczęte postanowieniem z dnia 09 V 2002 r. W postępowaniu tym Pani I. P. brała czynny udział, składała wyjaśnienia i przedstawiała posiadane dowody. Na podstawie zebranego materiału Urząd Skarbowy uznał, iż w sprawie I. P. zaistniała przesłanka do odstąpienia od orzekania jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż strona uprawdopodobniła, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Mając to na uwadze Urząd Skarbowy wydał decyzję w dniu [...] r. Od decyzji tej strona nie odwołała się i stała się ona ostateczna. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący, w świetle obowiązujących przepisów prawa nie mógł być i nigdy nie był stroną w sprawie I. P. W związku z tym nie mógł (i nie może nadal) skutecznie kwestionować decyzji zapadłej w sprawie podatkowej innego podmiotu, czego skarżący domagał się w postępowaniu odwoławczym. Z kolei organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania nie stwierdził zaistnienia przesłanek do wzruszania z urzędu już ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego wydanej w sprawie I. P., w celu jej ewentualnego usunięcia z obrotu prawnego. Poza tym - zdaniem Izby Skarbowej - organ odwoławczy nie może wchodzić w kompetencje organu podatkowego I instancji i dokonywać oceny słuszności wydanego przez niego rozstrzygnięcia administracyjnego, skoro sama strona postępowania go nie kwestionuje, a decyzja ta nie narusza wyraźnie wskazanych przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż po zbadaniu całości posiadanych akt sprawy dotyczących A sp. z o.o., jak i p. A. S. stwierdziła, iż nie dopatrzyła się zaistnienia którejkolwiek z przesłanek pomieszczonych w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwalniających stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na fakcie, iż podjęte w stosunku do Spółki A sp. z o.o, postępowanie upadłościowe (ogłoszone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział XII Gospodarczy - Rejestrowy z dnia 25 V 2000 r.) zostało umorzone (postanowieniem Sądu z dnia 24 I 2001 r.) z uwagi na brak środków w masie na pokrycie kosztów tego postępowania oraz zaspokojenie wierzytelności. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu wskazanego wyżej postępowania Sąd zauważył, ..iż Spółka nie posiada siedziby ani środków w banku, a środki trwałe i ruchomości mają wartość najwyżej [...] zł". Z dostarczonych przez p. A. S. dowodów wynika, iż spółka miała trudności z realizacją ciążących na niej zobowiązań począwszy od 1997 r. Na poczet jej zobowiązań p. A. S. wpłacał do kasy spółki kwoty pieniężne pochodzące z jego środków własnych w celu poprawy płynności finansowej spółki. Wpłaty te miał}' miejsce na przestrzeni 1997, 1998 i 1999 r. Przedmiotowych wpłat skarżący dokonał między innymi w dniach: 10 IX 1997 r. (wpłacona kwota [...] zł), 17 IX 1997 r. (wpłacona kwota [...] zł), 22 IX 1997 r. (wpłacona kwota [...] zł), 17 X 1997 r. (wpłacona kwota [...] zł), 27 X 1997 r. (wpłacona kwota [...] zł), 29 X 1997 r. (wpłacona kwota [...] zł), 22 X 1998 r. (wpłacona kwota [...] zł), 31 I 1999 r. (wpłacona kwota [...] zł), 25 V 1999 r. (wpłacona kwota [...] zł). Z kolei z treści zaskarżonych decyzji wynika, iż terminy płatności zaliczek na poczet zaległych podatków upływały odpowiednio: dnia 25 V 1998 r., 25 VI 1998 r. i 25 V 1999 r. (dla podatku od towarów i usług), dnia 20 XII 1998 r. i 20 V 1999 r. (dla podatku dochodowego od osób prawnych) oraz dnia 20 IX 1998 r. (dla zaliczki najwcześniejszej) i 20 IX 1999 r. (dla zaliczki najpóźniejszej w podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. złożony przez jej przedstawicieli dnia 30 XII 1999 r. Tym samym warunek "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości określony przepisami art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie został dotrzymany. Przy czym należy zauważyć, że za "właściwy czas" uznaje się termin 2 tygodni od dnia powzięcia przez członka zarządu informacji o zaprzestaniu płacenia długów przez zobowiązany podmiot (w tym zobowiązań podatkowych). Powyższy termin dwóch tygodni został zakreślony przepisami art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 X 1934 r. prawo upadłościowe (jt. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 zpóźn. zm.). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dla określenia "właściwego czasu" dla ogłoszenia upadłości (czy też dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego) należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań dla wierzycieli (w tym Skarbu Państwa). Będzie to więc czas, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie jest w stanie zaspokoić wierzycieli w całości, ale jego stan majątkowy nie kwalifikuje go jeszcze jako bankruta. Nie może to być moment, w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a fakt taki jednoznacznie stwierdził Sąd w sprawie A sp. z o.o. Zdaniem Izby. z akt sprawy wynika także, iż p. A. S. jako Prezes Spółki, mimo starań zmierzających do utrzymania jej na rynku usług (między innymi poprzez dofinansowywanie Spółki ze środków własnych i poszukiwanie nowych zleceń) nie podjął postępowania polegającego na zapobieżeniu jej upadłości tj. postępowania układowego, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 X 1934 r. prawo o postępowaniu układowym. Tym samym brak było działań ze strony Prezesa Spółki mających na celu ochronę interesów wierzycieli (w tym Skarbu Państwa). W toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowym I i II instancji p. A. S. nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarżący A. S. wniósł od w/w decyzji skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący ponowił zarzuty uprzednio wniesione w postępowaniu odwoławczym i wskazał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji, wydane zostały z naruszeniem postanowień art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, iż to z jego winy zgłoszenie upadłości przez zarząd spółki nastąpiło w niewłaściwym czasie, podczas gdy skarżący czynił starania, aby utrzymać płynność finansową spółki i dokonywał wpłat ze środków własnych na poczet jej zaległych i bieżących zobowiązań. Ponadto, zadaniem strony, organ podatkowy I instancji naruszył zasadę solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, uwalniając p. I. P. od odpowiedzialności podatkowej za zaległe zobowiązania A sp. z o.o. W ocenie skarżącego organy podatkowe - Urząd Skarbowy, a następnie Izba Skarbowa - prowadzące stosowne postępowania nie działały bezstronnie, bowiem "nie wysłuchały" wyjaśnień każdego z członków zarządu spółki, lecz "z góry przyjęły winę skarżącego". Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I jak i II instancji, bądź uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia w toku prowadzonego postępowania przez organy podatkowe obu instancji zasady solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania podatkowe tychże spółek (art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), Izba Skarbowa stwierdziła, iż w jej ocenie organy podatkowe podjęły działania w celu orzeczenia odpowiedzialności obydwu członków zarządu A sp. z o.o. Urząd Skarbowy wszczął dwa odrębne postępowania podatkowe. Organy podatkowe miały prawo żądać spełnienia zaległego świadczenia nie tylko od podatnika (tu spółki A), ale także od członków zarządu spółki, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Fakt, iż postępowania podjęte w stosunku do członków zarządu A sp. z o.o. zakończyły się orzeczeniem odpowiedzialności tylko skarżącego nie może świadczyć o nieprawidłowości działania organów podatkowych. Również nie li można zgodzić się, zdaniem Izby, z zarzutem strony skarżącej, iż odstąpienie od orzekania odpowiedzialności jednego z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest naruszeniem postanowień art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego konstrukcja wskazanego wyżej przepisu prawa przewiduje, iż wszyscy członkowie zarządu "solidarnie'' odpowiadają za zaległe zobowiązania podatkowe reprezentowanych spółek, ale sytuacja prawna każdego z członków zarządu jest jednak oceniana odrębnie (indywidualnie) w kontekście przesłanek pomieszczonych w art. 116 § 1 O.p. Tak więc okoliczność braku winy strony za "nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego" zostało badane niezależnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu zobowiązanego podmiotu. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził sąd, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma tę wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji. Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regułą jest, iż członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce stała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęciu postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Z mocy art. 5 § 2 Prawo upadłościowe, reprezentanci spółki z o.o. obowiązani są zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli o otwarcie postępowania układowego. Użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia ujawnienie nie wyznacza nadawania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania, mogliby się powoływać na nieujawnienie obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00). Bez znaczenia jest również fakt, iż skarżący z własnych środków dokonywał wpłat do kasy spółki aby kontynuować dalsząjej działalność. Wskazać należy, iż w przypadku przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskutecznej egzekucji, stwierdzić należy, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa nie na członku zarządu lecz na organie podatkowym. Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W tej sprawie wymaga podkreślenia, iż taką pewność daje tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego, a przyjęta interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na marginesie dodać należy, iż przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, celem zaś wydanie decyzji w trybie art. 116 O.p. W tymże postępowaniu nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego; odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1986 r. w sprawie III SA 1123/85, opubl. w ONSA 2/87, nr 2 poz. 45). lednak w rozpoznawanej sprawie nade wszystko stwierdzić należy, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1). Współodpowiedzialny członek zarządu Wiceprezes I. P. powinna być zawiadomiona o toczącym się postępowaniu, którego wynikiem jest zaskarżona w tej sprawie decyzja, gdyż dotyczy ono jej interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie III SA 2889/02 (LEX 134014, 144644). Fakt, iż tego samego dnia wydano decyzję o odstąpieniu od orzekania o odpowiedzialności I. P. pozostaje bez wpływu na ww. pogląd. Już tylko z tej przyczyny zaskarżoną decyzję należałoby uchylić nawet w przypadku uznania zarzutów skargi za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135. art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.