I SA/Gd 482/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 listopada 2005r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. U. za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] - zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za XII 1999 r., I, III-V, VII-XII 2000 r., II-VIII, XII 2001 r. w kwocie [...] - zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] - zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, V, VI 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r., po rozpoznaniu wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności W. U. za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za XII 1999 r., I, III-V, VII-XII 2000 r., II-VIII, XII 2001 r. ponad kwotę [...] - zł (należność główna) i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy wyłączając odpowiedzialność W. U. za wymienione zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. ponad kwotę należności głównej [...] - zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 694/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że w niniejszym postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe reprezentowanego podmiotu organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Sąd ten stwierdził, że bezsporne jest, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową oraz okoliczność bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Spornym zaś była kwestia wykazania okoliczności egzoneracyjnych, a mianowicie, czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego było niezawinione przez skarżącego. Sąd uznał, że okoliczności te nie zostały przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśnione. Spółka "A" w dniu 12 października 2001 r. złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami (w tym z Urzędem Skarbowym), który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 maja 2002 r. sygn. akt XVII Ukł 51/01, przy czym skarżący z dniem 25 stycznia 2002 r. został odwołany z funkcji członka zarządu spółki. Sąd uznał, że nie zbadano, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego zgłoszono we właściwym czasie. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia, iż wniosek nie został zgłoszony w terminie, ponieważ pominięto istotną okoliczność, mianowicie, że decyzjami z dnia 29 stycznia 2001 r. wierzyciel rozłożył na raty zaległości spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 oraz podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Sąd uznał, że skoro organ podatkowy w styczniu 2001 r. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowych spółki, jej sytuacja finansowa musiała być na tyle dobra, że umożliwiała realizację układu ratalnego. Sąd stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie niezbędne jest zbadanie, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego został zgłoszony przez spółkę "A" we właściwym czasie, zatem ustalenie kiedy spółka zaprzestała wywiązywać się ze spłacania zaległości w układzie ratalnym ustalonym w decyzjach o rozłożeniu na raty. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności W. U. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za XII 1999 r., I, III-V, VII-XII 2000 r., II-VIII, XII 2001 r. ponad kwotę [...] - zł (należność główna) i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy wyłączając odpowiedzialność W. U. za wymienione zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. ponad kwotę należności głównej [...] zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w rozważanej sprawie należało zastosować przepisy art. 107 – 109, art. 116 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, zaistniały opisane wyżej pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, co przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. Organ badał w postępowaniu, czy skarżący wykazał istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, mianowicie, czy wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) bądź, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło nie z jego winy, ewentualnie czy wskazał mienie spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzjami z dnia 29 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy rozłożył na raty zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, a wobec braku wpłat stwierdził wygaśnięcie tych rozstrzygnięć decyzjami z dnia 17 maja 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe dowodzi, iż "A" spółka z o.o. zaprzestała wywiązywać się ze spłacania należności z chwilą upływu terminu spłaty pierwszej raty tj. 15 lutego 2001 r., a wniosek o układ ratalny zarząd spółki złożył 12 października 2001 r. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się W. U. podnosząc w skardze, że wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony w czasie właściwym, tj. niezwłocznie po otrzymaniu decyzji z dnia 28 września 2001 r. o wygaśnięciu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2001 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych spółki. Na późniejszy tok postępowania w sprawie wniosku o zawarcie układu skarżący nie miał wpływu, ponieważ odwołano go z funkcji członka zarządu 25 stycznia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i Składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 10 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/ Gd 694/06). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Sąd zarzucił organowi brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. ustalenia, czy wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie, ponieważ przed jego złożeniem rozłożono zaległości podatkowe spółki na raty. Sąd wyjaśnił, że gdyby okazało się, iż uchybiono ustawowemu terminowi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź równoważnemu z nim w skutkach (w świetle regulacji art. 116 ordynacji podatkowej) wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) należałoby uznać, że jest to okoliczność zawiniona przez skarżącego. Jednocześnie Sąd przesądził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w niniejszym przypadku zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe reprezentowanej spółki przewidziane w art. 116 ordynacji podatkowej. Co do zasady więc, zgodnie z powołanym art. 153 p.p.s.a., wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia zapatrywania prawne wiążą organ ponownie rozpoznający sprawę oraz sąd. Wskazać jednak należy, że powyższa zasada nie jest bezwzględną. Ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd (por. wyrok NSA – OZ w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97, Lex nr 30884). Podobnie istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., s. 477). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Dlatego też kognicja Sądu obecnie rozpoznającego sprawę ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy organ podatkowy prawidłowo wykonał zalecenia co do postępowania dowodowego zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r. oraz, czy proces subsumcji ustalonego stanu faktycznego nie budzi zastrzeżeń. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, podkreślić należy, że w myśl art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512) przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Wniosek taki winien być zgłoszony nadto w sytuacji, gdy majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (§ 2). Powyższe terminy nie biegły, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Z powyższego wynika więc, że dla uznania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony w czasie właściwym, winien być zgłoszony nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek jego zgłoszenia. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ prawidłowo ocenił, iż przesłanki ogłoszenia upadłości, czy też złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego istniały wcześniej, niż określił to skarżący w skardze. Skarżący ponosił, że złożył wniosek o układ we właściwym czasie, ponieważ w dniu 28 września 2001 r. otrzymał decyzję Urzędu Skarbowego o wygaśnięciu decyzji tego organu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych "A" sp. z o.o. (wniosek złożono 12 października 2001 r.). W przekonaniu Sądu z poglądem skarżącego nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że przesłanki zgłoszenia tego wniosku zaistniały dużo wcześniej, ponieważ już w dniu 17 maja 2001 r. wydano decyzję o wygaśnięciu rozstrzygnięcia o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w odniesieniu do pierwszych rat układu, których termin płatności upłynął, a należność nie została uiszczona. Nie było zaś prawnej możliwości rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji w całości, mimo braku wpłat, ze względu na regulację art. 259 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku, bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności (pkt 2). Z powyższej normy prawnej wynika, że wygaśnięcie decyzji w części odpowiadającej każdej z rat następuje z mocy prawa, z upływem terminu płatności raty, która nie została zapłacona i dla nastąpienia tego skutku nie jest konieczne wydanie decyzji. Trafnie więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony we właściwym terminie. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, że dopiero po doręczeniu ostatniej decyzji o wygaśnięciu układu ratalnego powstały okoliczności obligujące zarząd do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, czy układowego. Przepis 116 § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) statuuje negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe reprezentowanej spółki. Stosownie do tego przepisu możliwe jest uchylenie się od odpowiedzialności, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że powyższe przesłanki nie zostały przez skarżącego wykazane, ponieważ z akt sprawy nie wynika, by we właściwym czasie skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie udowodniono braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku, skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Powyższe dało Sądowi podstawę do uznania, wbrew stanowisku strony skarżącej, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.