I SA/Gd 484/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń ( spr. ), WSA Alina Dominiak, Protokolant Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/uchyla zaskarżoną decyzję: 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego kwotę 10 zł ( dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3/zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego R. B. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 19.09.2002 r. R.B. dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, samochodu osobowego marki [...] 1,8D rok produkcji – 1990. Do przedmiotowego zgłoszenia R. B. dołączył między innymi Deklarację Wartości Celnej i umowę kupna – sprzedaży z dnia 16.09.2002 r., opiewającą na kwotę 500,00 EURO. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wyżej wymienionego zgłoszenia celnego, decyzją z dnia 07.10.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Następnie na podstawie art. 29 Kodeksu celnego ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę 1.283,53 EURO. Od powyższej decyzji pan B. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się z aktami sprawy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia 03.01.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił wartość celną sprowadzonego pojazdu. Pismem z dnia 20.01.2003 r. strona odwołała się od pwyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej. Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił: - zakwestionowanie wartości transakcyjnej przedmiotowego samochodu określonej w fakturze zakupu, - ustalenie wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego), - naruszenie art. 120, art. 122 ustawy Kodeks celny. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Podejmując takie rozstrzygniecie, organ odwoławczy zważył, co następuje. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi zaś, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 niniejszej ustawy. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Jak słusznie zauważył organ celny pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Przywołany wyżej przepis uprawnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości co do jej prawdziwości. Należy podkreślić, że rezultat badania wiarygodności ceny wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Organ celny musi mieć na względzie nie tylko słuszny interes indywidualny importera, ale także interes Skarbu Państwa. Instrumentem, przy pomocy którego organy celne realizują to zadanie jest m.in. art. 23 § 7 Kodeksu celnego. O zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wskazanej w ww. umowie zadecydowała niska cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego wartości wskazanej w katalogu Schwacke Liste 7/2002 str. 241. Przeprowadzone postępowanie celne potwierdza, że ustalona metodą zastępczą wartość celna pojazdu wynosi 5.207,42 PLN (tj. 1.283,53 EURO wg kursu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego) i w sposób oczywisty odbiega od wartości celnej zadeklarowanej przez stronę. Organy celne nie mogą bowiem bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach załączanych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą. Nie poddanie dokumentów ocenie pod względem ich wiarygodności materialnej stanowiłoby naruszenie zasad postępowania nakazującego organom celnym wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a także przytoczonych wyżej argumentów, Naczelnik Urzędu Celnego miał podstawy do odmowy uznania za wartość celną zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, iż organ celny pierwszej instancji słusznie wskazał, że jeżeli wartość celna nie może być przyjęta na podstawie ceny transakcyjnej, należy kolejno rozważyć możliwość jej ustalenia w oparciu o jedną z metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 tejże ustawy). Postępowanie w kwestii ustalenia wartości używanych pojazdów zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wyjaśnienia tego komitetu do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w wyżej wymienionym studium zwrócił uwagę, że ,,jedną z podstawowych trudności jakie mogą się pojawić w przypadku ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej". Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktury lub innego dokumentu określającego wartość transakcyjną dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej podważył możliwość zastosowania wyżej wymienionych metod w odniesieniu do używanych samochodów, bowiem niemożliwym jest znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Jak słusznie zaznaczył organ celny pierwszej instancji, kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru – metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć w zasadzie, zastosowanie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku importu pojedynczych samochodów organy celne nie mają możliwości sprawdzenia wiarygodności zawieranych pomiędzy podmiotami transakcji. Zwłaszcza, że wykazywane w nich ceny sprzedaży nie zawsze odpowiadają rzeczywistym operacjom finansowym. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowa nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. W związku z tym, iż sprowadzony przez stronę samochód jest pojazdem używanym, zgodnie z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, nie było możliwe ustalenie wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ celny pierwszej instancji rozważył kolejno możliwość zastosowania metod ustalania wartości celnej towaru, przewidzianych w art. 25-28 Kodeksu celnego i wykazał przy tym kolejno konieczność eliminacji wszystkich wyżej wymienionych metod. Mając powyższe na uwadze, organ celny pierwszej instancji w sposób zasadny posłużył się metodą tzw. ,,ostatniej szansy" określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Artykuł ten stanowi, iż w przypadku, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 oraz art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, 3) przepisów Działu III ustawy Kodeks celny. Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. Ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu zgodnie z metodą określoną w art. 29 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego korzystał z notowań opublikowanych w katalogu ,,Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe INFO – EKSPERT IX/2002". Powyższa pozycja podaje informacje dotyczące średnich cen pojazdów, ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie pojazdów używanych z całego kraju. Informacje dotyczące danego samochodu uwzględniają spadek ceny w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdu. Warto podkreślić, iż ww. wykorzystywany jest nie tylko przez organy celne, ale również towarzystwa ubezpieczeniowe i urzędy skarbowe. Reasumując, z uwagi na fakt, iż powyższa informacja stanowi wypadkową z porównania wielu notowań danego typu pojazdu należy stwierdzić, iż organ celny I instancji do obliczeń przyjął wartość wskazaną w wydawnictwie INFO – EKSPERT jako w pełni odpowiadającą wymogom art. 29 Kodeksu celnego. Dodatkowo wyjaśniono, iż przyjęcie kwoty bazowej z katalogu Info – Ekspert nie oznacza przyjęcia wartości z jednego źródła, bowiem katalog ten opracowywany przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Automobilklub Polski jest co miesiąc aktualizowany, a w tym celu prowadzone są ciągłe badania rynku przy udziale wyspecjalizowanych rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy oraz komisy samochodowe. W oparciu o zebrane informacje ustalana jest średnia cena po jakiej jest oferowany dany pojazd w miesiącu wydania publikacji. Ponadto wykorzystanie doświadczenia wydawcy pozwala dodatkowo na określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi i transakcyjnymi po to, aby na tej podstawie podawać w wydawnictwie wartości uśrednione i jednoznacznie zbliżone do transakcyjnych. Wykorzystanie średnich cen pojazdów na rynku krajowym, publikowanych w specjalistycznych wydawnictwach zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie m.in. w wyroku z dnia 14.10.1997 r. – sygn. akt I SA/Ka 273/96. Wartość rynkowa brutto sprowadzonego przez stronę samochodu marki [...] zamieszczona w ww. katalogu wynosi 6.550,00 PLN. Po pomniejszeniu powyższej wartości o podatek VAT (22%) oraz podatek akcyzowy (3,1%) organ celny otrzymał wartość 5.207,42 PLN. Przyjmując kurs euro z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę 1.283,52 EURO. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie przyjęto do ustalenia wartości celnej ceny pojazdu (700,00 EURO) wynikającej z katalogu Schwacke Liste. Przedmiotowy katalog nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu, ponieważ zawiera on notowania cen używanych samochodów na rynku eksportera. Katalog Schwacke Liste posłużył wyłącznie do zakwestionowania wartości towaru wynikającej z rachunku zakupu. Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, w przypadku ustalenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych w oparciu o metodę ,,ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W kwestii odliczenia od wartości rynkowej podatku akcyzowego w niższej wysokości (3,1%), wskazał Dyrektor Izby, że pojazd sprowadzony przez stronę (wyprodukowany w 1990 r.) oraz inne samochody tej marki, które miały wpływ na kształtowanie się średnich cen rynkowych zawartych w katalogach samochodowych, nie były obciążone wyższym podatkiem akcyzowym (65%), w związku z tym brak jest podstaw do odliczenia go w zwiększonej wysokości. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.01.1995 r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94) zauważył, że opłacalność taka nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Najczęściej bowiem podatki i należności celne stanowią instrument, za pomocą którego dane państwo kształtuje świadomie politykę importową. Za nietrafne Dyrektor Izby Celnej uważa również zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelnika UC Gdynia przepisów art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Sformułowana w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada stanowi, iż organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja z dnia 03.01.2003 r. została wydana przez organ celny na podstawie przepisów prawa proceduralnego i materialnego przywołanych w sentencji. Z kolei zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada na organ obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ocenił ten materiał, nie przekraczając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów, będącej jedną z zasad postępowania administracyjnego. Skargę na powyższą decyzję wniósł R.B.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji R. B. zarzucił jej naruszenie przepisów: - art. 23 § 7 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że zakwestionowanie wiarygodności dokumentów nie wymaga dowodu, - art. 29 Kodeksu celnego przez bezzasadne nieprzyjęcie wartości transakcyjnej jako wartości celnej i ustalenie jej metodą określoną w tymże przepisie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia z jakich powodów podważono wiarygodność dokumentów. Ponadto naruszenie art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi R. B.wskazał, że istota sprawy sprowadza się do prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego przez stronę samochodu osobowego marki [...] 1,8D. Organ celny zakwestionował wartość transakcyjną określoną w dokumentach importowych (przede wszystkim w umowie kupna – sprzedaży z dnia 16.09.2002 r). Fakt ten spowodował wszczęcie postępowania celnego, zmierzającego do określenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi. Działanie organu celnego naruszyło przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego ze względu na bezzasadne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru wynikającej z umowy kupna – sprzedaży. Wiadomo, że wartość transakcyjna towaru winna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę, a więc cenę faktycznie zapłaconą. Organ celny nie wykazał, iż istnieją uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności i dokładności umowy kupna – sprzedaży. Błędne jest stanowisko organu celnego, iż wystarczającym powodem odstąpienia od wartości transakcyjnej towaru jest bezpodstawne podważenie materialnej wiarygodności faktury, czyli nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie, że cena faktycznie zapłacona przez importera i potwierdzona odpowiednimi dokumentami (dokumentami w tym wypadku umową kupna – sprzedaży) jest nieprawdziwa. W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. (sygn. akt III RN 29/00), nie można utożsamiać wartości celnej towaru z jego wartością określoną w decyzji organu celnego jako wartości rzeczywistej, która jednocześnie miałaby być jednoznaczną z wartością rynkową. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powyższego wyroku podniósł, iż wartością celną towaru ma być cena faktycznie zapłacona przez importera, a nie cena rzeczywista czy rynkowa. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie wiarygodność dokumentów określających wartość towaru może być poddana w wątpliwość, jeżeli w sposób oczywisty cena w nich wymieniona odbiega od rzeczywistej lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości. Jak podnosi się w orzecznictwie – kwestionowanie materialnej wiarygodności faktury właściwie tylko dlatego, że inny dokument dotyczący podobnego towaru opiewa na wyższą cenę, bez wyjaśnienia okoliczności kwestionowanego zakupu, bez rozważenia wpływu swoistych cech indywidualizujących ten towar czyni tę ocenę jednostronną. Dalej Sąd zauważa, że organ celny ma obowiązek przedstawić wywód podający przyczyny, dla których uznał przedstawione dokumenty za niewiarygodne, co oznacza konieczność merytorycznego podważenia prawdziwości przedstawionych dokumentów, a nie formalną możliwość ich odrzucenia przez organ w postępowaniu celnym bez podania uzasadnionych przyczyn takiego stanowiska. W niniejszym przypadku zakwestionowanie przez organ celny ceny transakcyjnej nastąpiło jedynie w oparciu o domniemanie, że cena ta, uwidoczniona w umowie kupna – sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej samochodu. Ponadto organ celny ustalił "nową" wartość celną pojazdu metodą zastępczą określoną w art. 29 Kodeksu celnego tzw. metodą "ostatniej szansy", powołując się tylko na jedno źródło informacyjne – katalog INFO – EXPERT nr IX/2002, co jednoznacznie wskazuje na błędną interpretację przepisów celnych, ponieważ zastosowanie powołanego przepisu nie jest możliwe z uwagi na brak wskazania dwóch alternatywnych wartości towaru, przy czym należy przyjąć cenę niższą, co wskazuje na naruszenie prawa materialnego. Dodatkowo organ celny stosując powołany wyżej przepis w celu ustalenia wartości celnej samochodu, nie wykazał jednoznacznie, że wartość celna nie mogła być ustalona na podstawie przepisów art.25-28 Kodeksu celnego. Powyższa regulacja jest silnie eksponowana w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 09.10.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1959/00), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, sposoby wyliczenia wartości celnej określone w przepisach art. 23 do art. 29 określone są sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do metody "ostatniej szansy", o jakiej mowa w art. 29 Kodeksu celnego. Prawidłowe posłużenie się tą metodą wymaga od organów celnych wykazania konieczności eliminacji metod poprzedzających zastosowania kryteriów wskazanych w art. 29 Kodeksu celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie metody "ostatniej szansy" nakłada na organ celny powinność wykazania faktycznej, rzeczywistej niemożności zastosowania metod, o jakich mowa w art. 25, art. 26, art. 27 i art. 28 Kodeksu celnego w konkretnej sprawie, a nie automatyczne przywołanie poglądu i problematyczności ich stosowania. Zatem, zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie art. 29 Kodeksu celnego nie powinien być w ogóle stosowany przez organ celny, gdyż nie zostały wyczerpane uprzednie art. 25 do 28 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie problemem spornym jest zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej ceny importowanego przez skarżącego samochodu, oraz ustalanie wartości celnej po zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 studium 1.1 dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908), czytamy bowiem "Jako że import następuje bezpośrednio po sprzedaży cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość me może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu; kupujący i sprzedający nie są powiązani. Odstępstwo od zasady, ze wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem ,,wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną. Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów. W art. 27 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalanie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu 1994 roku (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), gdyż w opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 roku (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wyjaśniono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu 1, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia. Z opinii tej zatem wynika, że organy celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu 1 Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawane w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawo badać, czy dokumenty i oświadczenia złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwe. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a więc wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już studium 1.1, gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny. W mniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen tego typu samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w katalogu Schwacke Liste. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Wobec powyższego dowód ten winien być dołączony do akt w postaci umożliwiającej zapoznanie się z nim stronie i Sądowi. Ponadto w treści uzasadnienia winna się znajdować ocena tego dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia – dokonana przez organ (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z. art. 262 Kodeksu celnego). W aktach sprawy brak tego dowodu w postaci umożliwiającej zapoznanie się z nim, również uzasadnienie decyzji, nie zawiera oceny tego dowodu. Nie można bowiem przyjąć, iż kserokopia jednej strony w języku niemieckim jest przedstawieniem dowodu spełniającym wymogi przepisów prawa. Powyższe uchybienia powodują, że ocena legalności zaskarżonej decyzji już na etapie kwestionowania wartości transakcyjnej jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony. Uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej prawa. Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, ponieważ Schwacke Liste nie jest powszechnie uznanym aktem prawnym i wymaga tłumaczenia na język polski, który jest językiem urzędowym w niniejszej sprawie. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się natomiast zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, powyższy przepis ma charakter wyjątku od reguły, że co do zasady wartością celną jest wartość transakcyjna. Wynika to zarówno z systematyki przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do ustalenia wartości celnej metodą zastępczą tylko wówczas, gdy zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Oznacza to, że organ celny za każdym razem obowiązany jest, w uzasadnieniu wykazać, iż wystąpiły przyczyny i jakiej zakwestionowania wartości transakcyjnej w konkretnej sprawie. Nie będą taką przyczyną ogólnikowe stwierdzenia ani wskazanie, bez indywidualnej analizy, pozycji z katalogu kraju eksportu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że orzekające w niniejszej sprawie organy celne naruszyły art. 23 § 7 Kodeksu celnego, gdyż zakwestionowały wiarygodność dokumentu służącego do określenia wartości celnej bez uzasadnionych przyczyn. Wskazane naruszenie prawa miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tym samym otwarto możliwość ustalenia wartości celnej z pominięciem wartości transakcyjnej. W konsekwencji skarga skarżącego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz.U. Nr 41, poz. 365 – jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art. 205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy. Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji celnej uwzględnią powyższe wskazania, co do interpretacji art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak w sentencji. AW