I SA/Gd 487/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 7 kwietnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ egzekucyjny) z dnia 18 lutego 2020r. oddalające zarzuty zgłoszone przez A.M. (dalej: Skarżąca) w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: wierzyciel) wystawił na Skarżącą jako zobowiązaną (będącą następcą prawnym Z.M.) tytuł wykonawczy z dnia 6 grudnia 2018r. Nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie należności głównej 179.991,00zł oraz za marzec 2013r. w kwocie należności głównej 86.709,00zł. Tytuł ten został następnie przekazany Naczelnikowi, celem wszczęcia na jego podstawie egzekucji administracyjnej. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącej w dniu 24 grudnia 2018r. wraz z wydrukami zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 6 grudnia 2018r. o numerach: - nr [...] w "A" S.A. (w dniu 6 grudnia 2018r. doręczone do Banku, który pismem z tego samego dnia poinformował o braku rachunku); - nr [...] w "B" S.A. (w dniu 6 grudnia 2018r. doręczone do Banku, który pismem z tego samego dnia poinformował o braku rachunku); - nr [...] w "C" S.A. (w dniu 6 grudnia 2018r. doręczone do Banku, który pismem z tego samego dnia poinformował o braku środków na rachunku); - nr [...] w "D" S.A. (w dniu 6 grudnia 2018r. doręczone do Banku, który pismem z tego samego dnia poinformował o braku środków na rachunku). Pismem z dnia 28 grudnia 2018r., Skarżąca zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podając jako ich podstawy: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."); 2) brak wymagalności obowiązku - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...],[...],[...] z dnia 3 października 2018r. - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; 5) brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; 6) zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.; 7) niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zobowiązana wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych. Wniesienie zarzutów spowodowało na zasadzie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w kwestii zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w dniu 21 maja 2019 r. wydał postanowienie, utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 12 czerwca 2019 r., którym uznał za nieuzasadnione zarzuty: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 6 grudnia 2018r., braku jego wymagalności, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów ustawowych. Organ egzekucyjny, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniem z dnia 18 lutego 2020 r. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca, wniosła zażalenie, zarzucając postanowieniu organu I instancji naruszenie przepisów: 1) art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.; 2) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty: 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Przechodząc do oceny zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów, Dyrektor stwierdził, że oceniając przesłankę nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny za wierzycielem prawidłowo przyjął, że obowiązek egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018 r. nr [...],[...],[...], określającej dla spadkodawcy, tj. Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie 179.991,00 zł i marzec 2013r. w kwocie 86.709,00 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, tj.: J.M., B.F., A.M. za zobowiązanie spadkodawcy Z.M. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł. Decyzję doręczono Skarżącej w dniu 23 października 2018r. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 4 grudnia 2018 r. Dyrektor w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy ww. orzeczenia, tj. odpowiednio: decyzją z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] oraz postanowieniem z dnia 20 marca 2019r. nr [...]. Od decyzji Dyrektora nr [...] skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sprawa zawisła przed Sądem. Natomiast wyrokiem z dnia 17 września 2019r. o sygn. akt I SA/Gd 900/2019 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem prawidłowo organ egzekucyjny stwierdził, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 6 grudnia 2018r. nr [...] istnieje, wynika bowiem z pozostającej w obrocie prawnym decyzji, która ten obowiązek kreuje. Natomiast w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, w ostatecznym postanowieniu wierzyciel stwierdził, że brak jest podstaw do dokonania jego oceny w kontekście okoliczności, o których mowa w powołanym przez Skarżącą art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ma on w sprawie zastosowania. W myśl art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (...) naliczane są do dnia otwarcia spadku. Natomiast na zasadzie art. 100 § 3 w związku z art. 101 § 2 tejże ustawy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy w przypadku niedotrzymania terminu płatności, wynoszącego 14 dni od dnia doręczenia decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy (który to termin w niniejszej sprawie upłynął w dniu 06.11.2018r.), naliczane są nadal tj. od dnia następnego, po upływie 14 -dniowego terminu (w przedmiotowej sprawie od dnia 7 listopada 2018r., co też wynika z przedmiotowego tytułu wykonawczego). Z mocy zatem samej ustawy, okres od dnia śmierci spadkodawcy, tj. 17 marca 2013r. (spadkodawca ostatnią deklarację VAT 7, jak wynika z ww. decyzji, złożył w dniu 25 lutego 2013r. za styczeń 2013r.) do 14 dnia, liczonego od dnia doręczenia decyzji, stanowi przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny w ślad za wierzycielem stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym został wykonany, jak też aby obowiązek ten wygasł z jakiegokolwiek innego powodu. Z kolei w kwestii przedawnienia zobowiązania, z ostatecznej wypowiedzi wierzyciela wynika, że termin płatności podatku od towarów i usług za m-c luty 2013r. - upłynął z dniem 25 marca 2013r., zaś za m-c marzec 2013r. - upłynął z dniem 25 kwietnia 2013r. Ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018r. Jednakże na skutek zastosowania w dniu 6 grudnia 2018r. środków egzekucyjnych, o których zobowiązana została zawiadomiona w dniu 24 grudnia 2018r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawniania ww. zobowiązań na podstawie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środki egzekucyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że jakkolwiek wierzyciel, którego stanowiskiem organ egzekucyjny jest związany ocenił przedawnienie, mimo że było ono przedmiotem badania w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora z dnia 20 maja 2019 r. nr [...], to ocena ta jest tożsama: zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu opartego na przesłance z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Dyrektor stwierdził, że egzekwowany obowiązek był wymagalny. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wierzyciela, obowiązek ten wynikał z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018 r. nr [...],[...],[...], której nadano (ostatecznym) postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Wierzyciel nie uwzględnił twierdzeń strony, że na przeszkodzie do prowadzenia egzekucji administracyjnej z jej majątku stał brak wymagalności obowiązków wynikający z faktu, że od ww. decyzji zostało wniesione odwołanie oraz że stronie nie doręczono postanowienia w przedmiocie rygoru. Przy czym prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru może być badana wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego, które z racji swojego charakteru jest postępowaniem odrębnym. Natomiast wniesienie odwołania od decyzji, jak też wniosku o przyznanie ulgi w spłacie nie stanowi o braku wymagalności obowiązku. Wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Gd 1314/19, nastąpiło natomiast po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności Dyrektor, odwołując się do stanowiska wierzyciela, odniósł się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę egzekucji administracyjnej. Dyrektor wyjaśnił, że w bloku E i E1 tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018r. wskazano: - podstawę prawną obowiązku, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...],[...],[...] z dnia 3 października 2018r., określającą dla spadkodawcy, tj. Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie 179.991,00 zł i marzec 2013r. w kwocie 86.709,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności spadkobierców, tj.: J.M., B.F., A.M. za zobowiązanie spadkodawcy - Z.M. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł. - okresy, których dotyczą należności, ich kwotę. Dane te odpowiadają treści ww. decyzji. Nie ma zatem wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018 r., Dyrektor zauważył, że sformułowany przez Skarżącą zarzut oparty został na tych samych przesłankach, co zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz 10 u.p.e.a., a więc kwestionowaniu wymagalności obowiązku (wstrzymanie z mocy prawa decyzji na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej), doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego. Oznacza to, że zgłoszony przez stronę zarzut jest nieskuteczny, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji prawidłowe. Dyrektor zwrócił również uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie niedopuszczalności prowadzenia egzekucji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że egzekwowany obowiązek, tj. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy czym w myśl art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W sprawie nie wystąpiły również podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, zaś Skarżąca jest osobą zobowiązaną. Zdaniem Dyrektora w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała także przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju (por. wyrok NSA z dnia 24.10.2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13). W badanej sprawie organ egzekucyjny dokonał w dniu 6 grudnia 2018r. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Nie ulega wątpliwości, że są to środki egzekucyjne przewidziane w ustawie - art. la pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Oceniając zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, oparty na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., odwołując się do wiążącego stanowiska wierzyciela, Dyrektor wyjaśnił, że na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U z 2017r. poz. 131), nie jest wymagane doręczenie upomnienia w przypadku, gdy wszczęta egzekucja dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018r. zaległość podatkowa wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018 r. nr [...],[...],[...], której postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przystępując do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na mocy art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednakże specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zatem wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej efektywne środki egzekucyjne (por. Wyrok NSA z dnia 19.10.2017r. Sygn. akt II FSK 2510/15). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy zajęcie w dniu 6 grudnia 2018r. wierzytelności z rachunków bankowych w "C" S.A. oraz "D" S.A. okazało się ekonomicznie nieefektywne z powodu braku środków na rachunkach. Nadto, Skarżąca nie przedstawiła alternatywnych składników majątku, z których egzekucja byłaby dla niej mniej uciążliwa. Zatem organ egzekucyjny nie miał możliwości wyboru prowadzenia egzekucji poprzez zastosowanie innych środków egzekucyjnych. Dyrektor poddał także ocenie tytuł wykonawczy pod kątem spełnienia przez te dokumenty wymogów określonych w art. 27 w/w ustawy i stwierdził, że odpowiada on wymogom w nim określonym, w szczególności zawiera dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.M. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w w P., zarzucając naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zmian.) - k.p.a. - w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 1438 ze zmian.), 2. art. 15 zzs ust. 1 i 9 ustawy z dnia 31.03.2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r., poz, 568) - wydanie przedmiotowego postanowienia w okresie stanu epidemii nie było dopuszczalne, 3. art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 4. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2018r. W szczególności podkreślono, że egzekwowane obowiązki nie istnieją, uległy przedawnieniu, nie są wymagalne. Tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018r., która w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie podlegała wykonaniu, gdyż zostało wniesione od niej odwołanie. Wykonanie w.w. decyzji było wstrzymane z mocy prawa. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem przepisu art. 239 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Dalej Skarżąca podkreśliła, że przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie otrzymała postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało nieskutecznie doręczone na adres pełnomocnika. Zdaniem Skarżącej zobowiązania podatkowe Z.M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013r., których dotyczyła decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, są przedawnione. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31.12.2018r. Przedawnione jest również zobowiązanie Stron wynikające z tytułu wykonawczego. Decyzja organu I instancji nie podlegała wykonaniu, a przed 31.12.2018r. nie został zastosowany względem Skarżącej żaden środek egzekucyjny o zastosowaniu którego zostałaby prawidłowo zawiadomiona. Nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, to jest decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 03.10.2018r. nr [...],[...],[...]. Kwota zaległości podatkowej, a zwłaszcza odsetek, jest niezgodna z treścią w.w. decyzji i nie uwzględnia okresów przerw w ich naliczaniu. Jednocześnie egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne ze względu wady tytułu wykonawczego, wstrzymanie wykonania w.w. decyzji z mocy prawa (art. 239 a Ordynacji podatkowej) i brak skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w.w. decyzji. Skarżąca podkreśliła, że organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwe środki egzekucyjne, gdyż bez doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i upomnienia, zastosował środki egzekucyjne, mimo podjęcia starań o dobrowolne uregulowanie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. W ocenie Skarżącej tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu określonego w art. 27 § 1 punkty 3 i 6 i § 3 u.p.e.a.: wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek, jak również nie wskazuje podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej wierzyciel błędnie wskazał w treści tytułu wykonawczego podstawę prawną rzekomego braku obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia, gdyż decyzji nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym decyzja w części, w której orzeka o odpowiedzialności spadkobierców jest decyzją ustalającą (konstytutywną), a więc wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno być poprzedzone upomnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 lutego 2020 r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi co do dopuszczalności wydania postanowienia Sąd zauważa, że zgodnie z art. 15 zzs ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach egzekucyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Natomiast zgodnie art. 15zzs ust. 9 w/w ustawy, w okresie, o którym mowa w ust. 1, organ lub podmiot może wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną lub decyzję w sprawach, o których mowa w ust. 3a. Z treści art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Powyższe wskazuje, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady, jako formę rozstrzygnięcia przewidują orzeczenie w formie postanowienia, a nie decyzji. Ustawodawca w art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID-19 zawarł uprawnienie do wydawania decyzji korzystnych dla stron, w celu ochrony ich interesów. Przepis ten należy odczytywać literalne, a więc w odniesieniu do decyzji, a co za tym idzie nie ma on zastosowania w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Żaden przepis ustawy o COVID-19 nie rozszerza stosowania art. 15zzs ust. 9 do postanowień. Tym samym przepis ten nie ma zastosowania do postępowań egzekucyjnych. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-21 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875) na mocy art. 46 pkt 20 uchylony został art. 15zzs ustawy o COVID-19. W tej sytuacji Sąd uznał, że wydanie zaskarżonego postanowienia było dopuszczalne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez Skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W tym miejscu przypomnieć należy, że Skarżąca pismem z 28 grudnia 2018 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7,8 i 10 u.p.e.a., tj.: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."); 2) brak wymagalności obowiązku - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...],[...],[...] z dnia 3 października 2018r. - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; 5) brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; 6) zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.; 7) niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przy czym zgłoszone zarzuty Skarżąca w głównej mierze oparła na twierdzeniu, że tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018r., która w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie podlegała wykonaniu, gdyż zostało wniesione od niej odwołanie. Jednocześnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 listopada 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, co skutkuje przedawnieniem egzekwowanych zobowiązań podatkowych. W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia przedawnienia egzekwowanych zobowiązań była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 20 maja 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018 r., określającą dla spadkodawcy, tj. Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.M., B.F. i A.M. jako spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. W decyzji tej stwierdzono, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Sądowi z urzędu wiadome jest, że skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1314/19. Kwestia ta nie mogła być zatem inaczej rozpoznana w postępowaniu zarzutowym. Z treści przepisu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) wynika, że wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W rozpoznawanej sprawie doszło do rozpoznania przez wierzyciela kwestii przedawnienia ponownie w postępowaniu zarzutowym. Z uwagi na powtórzenie stanowiska wyrażonego w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, rozstrzygającej tę kwestię, uchybienie to należy uznać za pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Prawidłowość postanowienia o nadaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności była natomiast przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 900/19 oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na postanowienie Dyrektora z dnia 20 marca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 listopada 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestia zgodności z prawem tych postanowień, jak trafnie zauważył Dyrektor nie mogła być przy tym przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do oceny skonkretyzowanych przez Skarżąca punktowo zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w pierwszej kolejności do zarzutów wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 6 grudnia 2018 r. - zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zauważyć trzeba, powtarzając trafną argumentację Dyrektora, że w badanej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018 r. nr [...],[...],[...], określającej dla spadkodawcy, tj. Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie 179.991,00 zł i marzec 2013r. w kwocie 86.709,00 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, tj.: J.M., B.F., A.M. za zobowiązanie spadkodawcy Z.M. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł. Decyzję doręczono Skarżącej w dniu 23 października 2018r. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 4 grudnia 2018 r. Dyrektor w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy ww. orzeczenia, tj. odpowiednio: decyzją z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] oraz postanowieniem z dnia 20 marca 2019r. nr [...]. Od decyzji Dyrektora nr [...] skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która została oddalona wyrokiem tut. Sadu z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1314/19. Natomiast wyrokiem z dnia 17 września 2019r., sygn. akt I SA/Gd 900/2019 tut. Sąd oddalił skargę na postanowienie nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem prawidłowo orzekające w sprawie organy stwierdziły, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 6 grudnia 2018r. istnieje, wynika bowiem z pozostającej w obrocie prawnym decyzji, która ten obowiązek kreuje. Natomiast w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, w ostatecznym postanowieniu prawidłowo stwierdził wierzyciel, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. W myśl art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (...) naliczane są do dnia otwarcia spadku. Natomiast na zasadzie art. 100 § 3 w związku z art. 101 § 2 tej ustawy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy w przypadku niedotrzymania terminu płatności, wynoszącego 14 dni od dnia doręczenia decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy (który to termin w niniejszej sprawie upłynął w dniu 6 listopada 2018r.), naliczane są nadal tj. od dnia następnego, po upływie 14 -dniowego terminu (w przedmiotowej sprawie od dnia 7 listopada 2018r., co też wynika z tytułu wykonawczego). Z mocy zatem samej ustawy, okres od dnia śmierci spadkodawcy, tj. 17 marca 2013r. (spadkodawca ostatnią deklarację VAT 7, jak wynika z ww. decyzji, złożył w dniu 25 lutego 2013r. za styczeń 2013r.) do 14 dnia, liczonego od dnia doręczenia decyzji, stanowi przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Kwestia przedawnienia zobowiązania, co szczegółowo Sąd wyjaśnił wyżej była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 20 maja 2019 r. i jak wynika z ostatecznej wypowiedzi wierzyciela na skutek zastosowania w dniu 6 grudnia 2018r. środków egzekucyjnych, o których zobowiązana została zawiadomiona w dniu 24 grudnia 2018r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawniania zobowiązań na podstawie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środki egzekucyjne. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by egzekwowany obowiązek został wykonany bądź wygasł. Strona również nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność. Wobec powyższego zarzuty oparte na tych przesłankach są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stwierdzić należy, że obowiązek nałożony na Skarżącą istniał i był wymagalny, a nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, w oparciu o który skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. Podkreślić przy tym trzeba raz jeszcze, że podnoszone przez skarżącą kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być badane wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego, które z racji swojego charakteru jest postępowaniem odrębnym. Uzasadnienia nie znajduje również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. W bloku E i E1 tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018r. wskazano: - podstawę prawną obowiązku, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...],[...],[...] z dnia 3 października 2018r., określającą dla spadkodawcy, tj. Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie 179.991,00 zł i marzec 2013r. w kwocie 86.709,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności spadkobierców, tj.: J.M., B.F., A.M. za zobowiązanie spadkodawcy - Z.M. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł. - okresy, których dotyczą należności, ich kwotę. Dane te odpowiadają treści ww. decyzji. Nie ma zatem wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Podobnie bezpodstawne są zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego. W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika także jednoznacznie, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej w dniu 24 grudnia 2018r. Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej, a niewątpliwie są to środki egzekucyjne przewidziane w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Zauważyć przy tym trzeba, że Skarżąca ten zarzut oparła na tych samych przesłankach, co zarzuty zgłoszone na postawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz 10 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku (wstrzymanie z mocy prawa decyzji na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej), nieskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nieprawidłowości tytułu wykonawczego. Kwestie te zostały prawidło rozpatrzone przez Dyrektora przy ocenie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz 10 u.p.e.a. Oceniając zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, oparty na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., należy zaakceptować wiążące Dyrektora stanowiska wierzyciela, że na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U z 2017r. poz. 131), nie jest wymagane doręczenie upomnienia w przypadku, gdy wszczęta egzekucja dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018r. zaległość podatkowa wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2018 r. nr [...],[...],[...], której postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jeśli chodzi o zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to na pełną aprobatę zasługuje zajęte w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Istotą egzekucji administracyjnej jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, prowadzona przez organy administracji publicznej w interesie instytucji państwowych lub samorządowych. Jak stanowi art. 7 § 2 u.p.e.a. art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zatem wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej efektywne środki egzekucyjne (por. Wyrok NSA z dnia 19.10.2017r. Sygn. akt II FSK 2510/15). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy zajęcie w dniu 6 grudnia 2018r. wierzytelności z rachunków bankowych w "C" S.A. oraz "D" S.A. okazało się ekonomicznie nieefektywne z powodu braku środków na rachunkach. Nadto, Skarżąca nie przedstawiła alternatywnych składników majątku, z których egzekucja byłaby dla niej mniej uciążliwa. Zatem organ egzekucyjny nie miał możliwości wyboru prowadzenia egzekucji poprzez zastosowanie innych środków egzekucyjnych. Trudno zatem uznać, by zastosowane środki egzekucyjne były dla zobowiązanej zbyt uciążliwe. Przechodząc z kolei do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., zauważyć należy, że stosownie do przywołanego przepisu tytuł wykonawczy winien zawierać: 1) oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2206); 2) wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu; 9a) pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g. Tytuł wykonawczy, będący przedmiotem kontroli Sądu spełnia wszelkie wymogi określone w treści art. 27 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy z dnia 6 grudnia 2018r. w części E Dane dotyczące należności pieniężnych wskazuje: rodzaj należności - podatek od towarów i usług, podstawę prawną obowiązku: orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku - decyzja nr [...], datę wydania orzeczenia - 03.10.2018r., rodzaj odsetek - odsetki za zwłokę, stawka odsetek - 8,00%. Również w części El i E2 tytułu wykonawczego wskazano kwotę należności pieniężnej odpowiednio: 179.991,00 zł i 86.709,00 zł za luty 2013r. i marzec 2013r., datę od której nalicza się odsetki: 07.11.2018r., kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odpowiednio: 1.183,50 zł i 570,10 zł. Należy przy tym zaznaczyć, jak słusznie zauważył Dyrektor, że kwestionowana przez Skarżącą wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę została oceniona w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W części E tytułu wykonawczego wskazano również podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej: należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a. Z kolei podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazana została w poz. 9 części E tytułu wykonawczego nr [...]: Rozp. Min.Fin. z dnia 30.10.2014r. (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 131 § 2 punkty 1 - 9). Podkreślić przy tym trzeba, że tytuł wykonawczy z dnia 6 grudnia 2018r. został sporządzony na druku tytułu wykonawczego, ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850). Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie brak jest prawidłowego i zupełnego postanowienia wierzyciela dotyczącego wniesionych zarzutów, zauważyć trzeba, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - wierzyciel nie zajął w wydanym rozstrzygnięciu stanowiska w zakresie zarzutu zgłoszonego, na podstawie w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Omyłkowe powołanie przez wierzyciela w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia właśnie art. 33 § 1 pkt 8 tej u.p.e.a., jak trafnie zauważa Dyrektor, nie stanowi zaś takiej jego wady która powodowałaby konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Poddane kontroli Sądu postanowienie Dyrektora w pełni odpowiada przy tym wymogom z art. 124 § 1 i 2 Kpa. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec braku podstaw do usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.