I SA/Gd 488/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2. określa, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] zmieniającą interpretację z dnia [...] wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej, a dotyczącą podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 6 lipca 2009 r. spółka A złożyła wniosek (uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (zwanych dalej "olejami smarowymi"), w przypadku otrzymania przez wysyłającego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana w tym dokumencie. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. A S.A. wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe ww. wyrobów akcyzowych, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego), a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych. W dniu 2 marca 2009 r. wnioskodawca wyprowadził cysternę kolejową w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie ADT, olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 55667 litrów. W dniu 19 marca 2009 r. wnioskodawca otrzymał kartę 3 ADT, na której odbiorca wskazał niedobór 40 kilogramów oleju smarowego. W związku z faktem, iż cysterna posiadała plomby zakładowe, które nie zostały naruszone, różnica wagi wynikła z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu ww. wyrobów. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie czy otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów akcyzowych niż wskazana przez wysyłającego nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nie objętej potwierdzeniem? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż z definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm. - zwanej dalej "u.p.a.") wyłączono straty wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym olejów smarowych. Zdaniem strony oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych. W sytuacji, gdy wnioskodawca otrzymuje dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych przez odbiorcę, to mimo iż potwierdzenie wskazuje mniejszą ilość odebranego wyrobu niż określona w ADT, obowiązek podatkowy wygasa wobec wnioskodawcy w całości na mocy art. 41 ust. 5 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że z chwilą otrzymania dokumenty ADT potwierdzonego przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Odbiorca wyrobów akcyzowych zobowiązany jest potwierdzić na dokumencie ADT ilość odebranych wyrobów akcyzowych. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 2 pkt 20 ww. ustawy, w sytuacji, kiedy odbiorca stwierdzi, że ilość tych wyrobów jest mniejsza niż ilość wysłana, ma on – zgodnie z § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.) – obowiązek odnotowania ilości stwierdzonych ubytków na dokumencie ADT. Zdaniem wnioskodawcy ubytki takie podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekraczają dopuszczalne normy określone przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na skład podatkowy, z którego dane wyroby zostały wysłane. Natomiast w przypadku olejów smarowych § 30 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania, ponieważ oleje te nie są objęte definicją ubytków. Pomimo iż niedobór olejów smarowych powinien być przez odbiorcę odnotowany na ADT, to jednak niedobór ten nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, w stosunku do ilości stwierdzonego ubytku procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Ponieważ powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, wobec stwierdzonej ilości ubytków powstaje zobowiązanie podatkowe. Dla olejów smarowych do zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy nie dochodzi. Ponadto, jako że oleje smarowe nie stanowią ubytków, wobec niedoborów tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych i adnotacją o stwierdzonych niedoborach tych wyrobów, jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 5 u.p.a. w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie § 6 ust. 2 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 237). Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretację z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Minister Finansów działając na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał w dniu [...] interpretację, w której stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] oraz stanowisko A S.A., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2009 r., zgodnie z którym otrzymanie ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego w tym dokumencie nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości wyrobów nie objętej potwierdzeniem. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, że ponieważ definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego tj. art. 8 ust. 3 u.p.a lub z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). W przypadku powyższych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się natomiast przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Minister Finansów wskazał też, że w przypadku olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ADT, nie odebranych przez odbiorcę, brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie będzie miał przepis art. 41 ust. 5 u.p.a. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) na wystawionym przez wysyłającego administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę. W związku z powyższym, w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. Zakończenie powyższej procedury skutkuje zaś obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Pismem z dnia 17 lutego 2010 r. spółka wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 23 marca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że niedobory olejów smarowych, powstające w trakcie przemieszczania lub magazynowania tych wyrobów, mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Zarzuciła też naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W pierwszej kolejności skarżąca omówiła podstawowe założenia konstrukcji podatku akcyzowego, z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Spółka przytoczyła przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.Urz. WE Nr L 76/1 z 1992 r. ze zm. –zwana dalej "Dyrektywą Horyzontalną") i obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Rady 2008/118/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE Nr L 9, z 2009 r. – zwana "Dyrektywą 118") i stwierdziła, że co do zasady przepisy wspólnotowe przewidują opodatkowanie akcyzą tylko produkcję wyrobów akcyzowych i ich import. Skarżąca wskazała, iż przepisy wspólnotowe formułują podstawową i kluczową zasadę konstrukcyjną podatku akcyzowego, którą jest opodatkowanie konsumpcji. Przepisy krajowej ustawy o podatku akcyzowym powinny być interpretowane w taki sposób, aby zapewnić realizację tej zasady. Osobnym przypadkiem, w którym – na gruncie przepisów wspólnotowych – podatek akcyzowy jest wymagalny jest powstanie ubytków, przy czym co do zasady ustawodawca wspólnotowy nie traktuje powstania ubytków jako dopuszczenie do konsumpcji. W myśl przepisów wspólnotowych produkcja i import są efektywnie opodatkowane jedynie wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że wyroby te zostały dopuszczone do konsumpcji tj. zostały wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy. Na gruncie tych przepisów, pojęcie "dopuszczenie do konsumpcji" obejmuje również wszelkiego rodzaju naruszenia zasad stosowania procedury, kradzieże, nielegalny import albo produkcję poza składem podatkowym. Skoro polski ustawodawca – niezależnie od dopuszczalności takiego działania – objął oleje smarowe zakresem zharmonizowanego podatku akcyzowego, to powinien respektować podstawowe cechy tego podatku, jak właśnie jego konsumpcyjny charakter i obligatoryjne wyłączenie z opodatkowania strat wyrobów, które nie zostały przeznaczone do konsumpcji. Odwołując się do systematyki polskich przepisów akcyzowych i przepisów wspólnotowych Spółka stanęła na stanowisku, że produkcja czy inne czynności opodatkowane, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a. podlegają efektywnemu opodatkowaniu tylko wtedy, gdy wyroby akcyzowe zostaną faktycznie dopuszczone do konsumpcji, czyli kiedy procedura zawieszenia akcyzy zakończy się na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1-5 u.p.a. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, nie dochodzi do dopuszczenia do konsumpcji, bowiem cała wyprowadzona ilość jest objęta procedurą zawieszenia akcyzy. W ocenie Spółki stanowisko Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, w której dany stan faktyczny może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. (w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w tym przepisie) i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. (z tytułu powstania ubytków). Zdaniem Spółki takie stanowisko jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa w ogóle zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków jako przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacje art. 8 ust. 3 u.p.a. i art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a byłyby zbędne. Stanowisku Ministra Finansów, iż intencją ustawodawcy nie było wyłączenie strat olejów smarowych z opodatkowania, przeczą zdaniem strony materiały z prac nad ustawą akcyzową. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083) Spółka stwierdziła, iż jednym z powodów decydujących o wyłączeniu strat określonych wyrobów z definicji ubytków były trudności z legalizacją zbiorników. Z definicji ubytków wyłączono także straty produkcyjne wyrobów energetycznych i tytoniowych, a skoro te straty nie podlegają opodatkowaniu, to również nie podlegają opodatkowaniu inne straty wyrobów akcyzowych wyłączone z definicji ubytków. Za odrzuceniem tezy Ministra Finansów przemawia zdaniem strony także wykładnia historyczna regulacji akcyzowych. Strona wskazała, iż do dnia 1 marca 2009 r. straty wszystkich wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych były opodatkowane jako ubytki. Wobec tego wszyscy adresaci nowej ustawy akcyzowej, potraktowali wyłączenie strat określonych wyrobów z definicji, jako równoznaczne z wyłączeniem ich z opodatkowania. Takie rozumienie przepisów zostało także przyjęte w praktyce organów podatkowych. Skarżąca przytoczyła art. 42 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.a., a następnie stwierdziła, iż na gruncie wykładni językowej nie sposób uznać, że art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy ma zastosowanie do ubytków. Przepis ten jest precyzyjny i nie mówi o sytuacji, w której ADT potwierdza odbiór mniejszej ilości wyrobów niż wysłana. Końcowo Spółka podkreśliła, iż akceptacja jej stanowiska nie oznacza, że straty olejów smarowych, wynikające z ewentualnych nadużyć, nie będą mogły być opodatkowane. Jeżeli jakaś ilość oleju zostanie niezgodnie z przepisami wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, to miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, a taka sytuacja będzie opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 1 i art. 42 ust. 5 u.p.a., który został wprowadzony specjalnie w tym celu. Minister Finansów udzielając odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zmienionej indywidualnej interpretacji oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147). Wobec tego Sąd uznał, iż co do zasady art. 14e Ordynacji podatkowej dawał Ministrowi Finansów możliwość dokonania zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...], jednak wydając interpretację z dnia [...] organ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, aby wykładnia prawa dokonana w interpretacji zmienianej nie miała dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie wskazał także na jakiekolwiek orzecznictwo, czy to sądów administracyjnych czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które uzasadniałoby potrzebę zmiany wcześniejszej interpretacji. Ponadto dokonana przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji wykładnia prawa podatkowego narusza prawo materialne, w tym wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wytwarza ona, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 tj. wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 poz. 27 ustawy. Spółka wskazała także, iż w związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe ww. wyrobów akcyzowych, powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego), a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych. Zdaniem Spółki niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych, określonych w art. 2 ust. 20 lit. a) u.p.a. Przepis ten bowiem za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje wyłącznie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Niedobory olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą zostać uznane za takie ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli w trakcie magazynowania lub przemieszczania olejów smarowych zostanie utracona pewna ich ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru. Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że ponieważ definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych, to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego tj. art. 8 ust. 3 u.p.a. czy przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu wydającego interpretację nie jest prawidłowe. Aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Sąd uznał, iż ustawodawca definiując w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych na potrzeby tej ustawy świadomie ograniczył zakres tego pojęcia tylko do niektórych wyrobów akcyzowych. Nadto należy podkreślić, iż w relacji z tym przepisem pozostają kolejne normy prawne, w tym art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, 4 i 5, art. 42 ust. 6, art. 85 u.p.a. Tak więc zdaniem Sądu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. oraz wskazane powyżej przepisy stanowią całościową regulację dotyczącą opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i nie ma racji Minister Finasów twierdząc, iż skoro oleje smarowe nie zostały wymienione w tym przepisie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. to ich ubytki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. Podkreślenia wymaga, iż art. 8 ust. 1 u.p.a., na którego zastosowanie w sprawie wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji, wymienia szereg czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Minister Finansów stwierdził jedynie, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, nie wskazując jednak, który z 6 punktów zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.a. obejmuje swym zakresem powstanie ubytków w olejach smarowych w trakcie ich przemieszczania w trakcie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą ubytków olejów smarowych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., wówczas winno znaleźć to odzwierciedlenie w treści tego przepisu. W ocenie Sądu rację ma skarżąca Spółka twierdząc, iż stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacja art. 8 ust. 3 u.p.a. byłaby zbędna. Nie ma natomiast racji Minister Finansów twierdząc, iż gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. Organ stwierdził, że w ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skoro ustawodawca w art. 8 ust. 3 u.p.a. wymienił jako samodzielny przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych, to nie można uznać, iż w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowym możliwe jest zastosowanie również normy ogólnej tj. art. 8 ust. 1 u.p.a. Treść wskazanych przepisów nie uzasadnia takiego twierdzenia Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku Ministra Finansów jest porównanie regulacji dotyczącej opodatkowania ubytków w obecnie obowiązującej ustawie akcyzowej z regulacją wynikającą z uchylonej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwolnione od akcyzy były jedynie ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 5 ust. 2). Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca przewidział w jednej normie prawnej opodatkowanie wszelkich ubytków wyrobów akcyzowych, to opodatkowanie ich w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. na podstawie dwóch różnych przepisów musiałoby zdaniem Sądu wynikać wprost z literalnego brzemienia art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a., a tak nie jest. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny Sądu jest podniesiony przez stronę skarżącą argument, iż skutkiem stanowiska organu, że opodatkowanie akcyzą ubytków na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. stosuje się tylko do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, byłoby przyjęcie, że tylko do tych wyrobów zastosowanie znajdą przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 3, 4 i 5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6) czy ustalania norm dopuszczalnych ubytków (art. 30 ust. 3 i art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Zdaniem Sądu takie rozwiązanie powodowałoby niczym nieuzasadnione rozróżnienie podatników, zależne od tego z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym miałby on do czynienia. Konsekwencją przyjętej wykładni art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a. było uznanie przez Ministra Finansów, iż jeżeli niedobory olejów smarowych powstaną w trakcie przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zdaniem organu, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Organ stwierdził tym samym, iż brak jest podstaw do uznania twierdzenia strony, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma karty 3 ADT. W myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. Z kolei z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, iż w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ. Zdaniem Sądu powyżej prezentowane stanowisko Ministra Finansów nie znajduje potwierdzenia w treści art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przepis ten reguluje bowiem sytuację, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy w Polsce, z którego wysłano wyroby akcyzowe do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium kraju nie przedstawi karty 3 dokumentu ADT potwierdzonej przez nabywcę oraz właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego. Wówczas zakończenie procedury zawieszenia następuje następnego dnia po upływie tego terminu i skutkuje zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego. Z literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. trudno jest wywieść wniosek, iż swym zakresem obejmuje on również sytuacje, gdy przed upływem dwumiesięcznego terminu zostanie wystawiony dokument ADT, jednak ilość wyrobów akcyzowych wskazana na ADT przez wysyłającego, będzie się różniła od ilości potwierdzonej na ADT jako odebrana przez odbiorcę. W ocenie Sądu stanowisku Ministra Finansów przeczy również systematyka całego art. 42 ust. 1 u.p.a., który w pkt 6 w sposób wyraźny określił moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca zakresem tego przepisu objął wszystkie ubytki, nie dokonując jakiegokolwiek ich rozróżnienia. Dopiero w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 1 września 2010 r. z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. Jedynie na marginesie należy zauważyć, iż za trafnością stanowiska skarżącej Spółki, co do intencji ustawodawcy w zakresie nie objęcia opodatkowaniem akcyzą strat olejów smarowych może przemawiać powołane przez stronę uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. (druk sejmowy nr 1083). Nadto istotne jest, że w uzasadnieniu tym wskazano, iż projekt ustawy został opracowany w związku z koniecznością harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi, poprzez wdrożenie nowych rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz dyrektywy Rady 2004/74/WE zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną. W konsekwencji podzielić należy stanowisko strony skarżącej, iż otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie skutkuje powstaniem zobowiązania w części, która nie jest objęta potwierdzeniem. Tym samym dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych i adnotacją o stwierdzonych niedoborach tych wyrobów, jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 5 u.p.a. w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie § 6 ust. 2 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 237). Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu dotyczącego wykładni art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a) oraz art. 41 ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.