I SA/Gd 490/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. Cz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 3 września 2013 r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości podatkowe J. Cz. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za rok 2007 w wysokości 29.137,- zł. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 93.749,- zł. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z dnia 23 września 2013 r. Nr [...], dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku Spółdzielczym. Zawiadomieniem z dnia 24 września 2013 r. Nr [...] organ poinformował dłużnika zajętej wierzytelności o uchyleniu dokonanego zajęcia. Odpis zawiadomienia z dnia 23 września 2013 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] doręczono skarżącej za pośrednictwem poczty w dniu 9 października 2013 r. W dniu 14 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęły zgłoszone przez skarżącą zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 września 2013 r. nr [...]. W przedmiotowym piśmie podniesiono zarzuty: - na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjny w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") – nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w poz. 38 tytułu wykonawczego (zawyżenie kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.); - na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. – braku wymagalności egzekwowanego obowiązku ze względu na wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. – tytuł wykonawczy wystawiono z naruszeniem przepisu art. 239a O.p. w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. - na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. – określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. - na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz zastosowanych środków egzekucyjnych; - na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., a w szczególności wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: błędnie wypełniono poz. 30 tytułu wykonawczego oraz bezzasadnie nie uwzględniono okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, uchylenie wszystkich środków egzekucyjnych, zastosowanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego o ile dotychczas nie zostały uchylone oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Po rozpatrzeniu ww. zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 listopada 2013 r. postanowienie, w którym: 1) odmówił uznania za zasadne zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego z dnia 3 września 2013 r. o numerze [...], tj.: - nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie wysokości wymienionych w ww. tytule wykonawczym odsetek za zwłokę (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. administracyjnego tytułu wykonawczego oraz zastosowanych środków egzekucyjnych w szczególności zajęcia rachunku bankowego dokonanego na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 23 września 2013 r. (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), - niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.); 2) uznał za zasadne zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego z dnia 3 września 2013 r. o numerze [...], tj.: - braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.); 3) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 września 2013 r. Rozpatrując zażalenie od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej: uznania zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za uzasadniony i w tym zakresie orzekł o uznaniu za nieuzasadniony zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zgłoszonego w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2/4443/13 oraz w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J. Cz., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradca podatkowym, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie strony skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r. narusza przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a., - art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a., - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca argumentowała, że organy bezzasadnie uznały za pozbawiony podstaw zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), albowiem w dacie doręczenia tytułu wykonawczego funkcjonowała już w obrocie prawnym decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, a w poz. 30 tytułu wykonawczego podano decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zarzuty, w tym te złożone w oparciu o art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczając odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Wskazano również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. została doręczona na adres pełnomocnika zobowiązanej w dniu 22 maja 2013 r. a więc po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w ww. sprawie. Tym samym brak było podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił w tytule wykonawczym okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określonej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odwołanie od ww. decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r. nie zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., w związku z tym w tytule wykonawczym powinna być uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek, tymczasem nie zostały wypełnione poz. 39, 40, 41 tytułu wykonawczego. Kolejno zauważono, że tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 3 września 2013 r. a więc w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. Ponieważ wystawienie tytułu wykonawczego stanowi czynność egzekucyjną, nie mogło nastąpić w toku postępowania odwoławczego bez nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r. została doręczona w dniu 6 września 2013 r. a więc po wystawieniu tytułu wykonawczego. Podkreślono również, że wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych było niedopuszczalne, gdyż nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 239a O.p. – tytuł wykonawczy wystawiono w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2013 r. W ocenie skarżącej tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., w szczególności wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ wskazuje nieprawidłowo treść podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności. Kończąc wskazano, że postanowienie z dnia 17 marca 2014 r. narusza przepisy art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a., ponieważ w jego uzasadnieniu organ bezzasadnie uznał, że cześć zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone i uzasadnione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga J. Cz. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zarzut w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym stanowi szczególny środek zaskarżenia przysługujący jedynie zobowiązanemu na początkowym etapie egzekucji, w terminie 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego. W sposób skuteczny może on zostać wniesiony na jednej z enumeratywnie wskazanych w art. 33 u.p.e.a. podstaw, a mianowicie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z kolei zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7 , 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 , wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Warto także wskazać, że wierzyciel, odpowiadając na zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest związany zakresem przedmiotowym zarzutów zawartym w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie skarżąca zgłosiła zarzuty nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Na marginesie przedmiotowych rozważań Sąd orzekający w sprawie pragnie zauważyć, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego z dnia 3 września 2013 r. o numerze [...]. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne nie toczy się, a zasadność zgłoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących tegoż postępowania pozostaje bez wpływu na jej prawa i obowiązki. Odnosząc się jednakże do pierwszego zarzutu a mianowicie nieistnienia obowiązku, w związku z nieistnieniem obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w poz. 38 tytułu wykonawczego – zawyżenie kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczeniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., w ocenie Sądu zarzut ten pozbawiony jest podstaw prawnych. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Zgodnie natomiast z pkt. 7 tegoż artykułu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tutejszy Sąd podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji i przyjmując je za własne stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że opóźnienie w wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 4 lipca 2007 r. udziału w wysokości ½ w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] położonych w [...] wraz ze stanowiącymi przedmiot odrębnej własności budynkami położonymi na działkach nr [...]) w wysokości 93.749,- zł nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, tak jak o tym stanowi art. 54 § 2 O.p. WSA w Gdańsku, dokonując analizy czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r., zgadza się z organem odwoławczym, że podejmowane w sprawie przez organ podatkowy czynności i działania miały na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w celu zebrania stosownych dokumentów, na okoliczność odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości i praw majątkowych, poniesionych wydatków, nakładów, uzyskania niezbędnych informacji na podstawie pisemnych wyjaśnień strony. Czynności i działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie postępowania możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie postępowanie prowadzone było w sposób szczególnie wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Co istotne pisma kierowane do strony, podejmowane były często po uprzednim awizowaniu, a w toku samego postępowania strona za pośrednictwem pełnomocnika, składała liczne wnioski o podjęcie określonych czynności. Takie działalnie z pewnością nie pozostało bez wpływu na czas trwania postępowania podatkowego. Szczegółowy przebieg postępowania podatkowego zawarty został w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r. (k. 51-52 akt administracyjnych) a Sąd orzekający nie widząc potrzeby ich powielania w niniejszej sprawie, pragnie zwrócić uwagę, że wszystkie dokonane przez organ podatkowy czynności opisane w ww. decyzji należy zaliczyć do kategorii zdarzeń mieszczących się w katalogu wskazanym w art. 54 § 2 O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie ww. przepisu. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział, w tym nie tylko poprzez możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich, ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia faktów, przeprowadzenia dowodów, było przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należy zarzut nieistnienia obowiązku w kwestii zawyżenia odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżenia kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Z kolei jak stanowi art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na bezpodstawność ww. zarzutu. Otóż kwestią bezsporną jest, że pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do organu podatkowego – 10 czerwca 2013 r.) wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. Odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przesłane w dniu 24 czerwca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 26 czerwca 2013 r. Stąd w sytuacji, gdy odwołanie wpłynęło do organu w dniu 26 czerwca 2013 r., a postępowanie odwoławcze zakończyło się 20 sierpnia 2013 r., to mając na uwadze regulację z art. 139 § 3 O.p., nieuzasadniony jest zarzut o wystąpieniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Jako pozbawiony podstaw jawi się również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). Co prawda w tytule wykonawczym w poz. 30 jako podstawę prawną należności wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r., jednakże tutejszy Sąd – za organem odwoławczym – podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 7 października 2011 r. w sprawie sygn. akt II OSK 1419/10, zgodnie z którym w przypadku, gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. Co się zaś tyczy zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ze względów formalnych, wskazać należy, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] podlega egzekucji administracyjnej. Przedmiotem egzekucji jest obowiązek wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – podatek – a organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przewidziany w egzekucji należności pieniężnych, a mianowicie egzekucję z rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jak i zastosowanego środka egzekucyjnego pozbawiony jest uzasadnionych podstaw prawnych. Również w kwestii zgłoszonego przez zobowiązaną na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 tejże ustawy tj. błędnego wypełnienia poz. 30 tytułu wykonawczego oraz bezzasadnego nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał zarzut za bezzasadny. Otóż w tytule wykonawczym prawidłowo powołano podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania jak i dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę i stawkę odsetek za zwłokę. Za uzasadniony z kolei uznano zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), albowiem w dniu 3 września 2013 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym nie był – w świetle art. 239a O.p. – wymagalny. Niewątpliwie bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r., będącą podstawą prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego, została doręczona stronie skarżącej w dniu 6 września 2013 r., a zatem po dacie 3 września 2013 r., kiedy to wierzyciel wystawił sporny tytuł wykonawczy nr [...]. Konsekwencją owego uznania, było umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowieniem dnia 28 listopada 2013 r., postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego z dnia 3 września 2013 r. nr [...]. Reasumując, w ocenie Sądu, organ trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 września 2013 r., a zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym z ustawą - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu przez organ art. 124 § 1 i § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie składniki struktury postanowienia wymienione w art. 124 k.p.a., w tym uzasadnienie prawne i faktyczne. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.