I SA/Gd 490/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 20 grudnia 2017 r. określającej M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r. oraz za I kwartał 2013r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. Naczelnik US określił M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r. oraz za I kwartał 2013r. we wskazanych w decyzji kwotach. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. M.D. (dalej: strona, skarżąca) wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej w części zobowiązań, których okres przedawnienia jest dłuższy niż 3 miesiące. Zarzuciła również naruszenie art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2-4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast z art. 239b § 2 O.p. wynika, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Każdy z powodów w tym przepisie wymienionych stanowi samodzielną przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 20 grudnia 2017r. Naczelnik US prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycje normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz w art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia m.in. art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 20 grudnia 2017r. z wydruku Ksiąg Wieczystych z dnia 19 września 2017r. wynikało, iż M.D. była: - właścicielką nieruchomości gruntowej (KW nr [...]), położonej w R. o powierzchni 422 m2. W dziale IV Hipoteka ww. księgi wpisana została hipoteka umowna łączna zwykła na kwotę 750.000,00 zł oraz hipoteka umowna łączna kaucyjna na kwotę 375.000,00 zł na rzecz Banku [...] tytułem zabezpieczenia spłaty umowy pożyczki, - współwłaścicielką (współwłasność ustawowa małżeńska) nieruchomości gruntowej (KW nr [...]), położonej w R. o powierzchni 435 m2. W dziale IV Hipoteka ww. księgi wpisana została hipoteka umowna łączna zwykła na kwotę 750.000,00 zł oraz hipoteka umowna łączna kaucyjna na kwotę 375.000,00 zł na rzecz Banku [...] tytułem zabezpieczenia spłaty umowy pożyczki, - współwłaścicielką (współwłasność ustawowa małżeńska) nieruchomości gruntowej -terenu zabudowanego (KW nr [...]), położonego w G. przy ul. H.. Jednakże w dniu 9 listopada 2017r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej i umowy o częściowy podział majątku wspólnego oraz umowy darowizny, M.D. dokonała zbycia powyższych nieruchomości na rzecz A.T.D. (męża). Jednocześnie wraz ze zbyciem nieruchomości w Dziale III - Prawa Roszczenia i Ograniczenia Księgi Wieczystej nr [...] dokonano wpisu o ograniczonym prawie rzeczowym tj. dożywotnią i nieodpłatną służebność mieszkania polegającą na prawie korzystania przez Panią D. z całego budynku mieszkalnego wraz z prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości. Wpisów informujących o czynności zbycia dokonano w ww. Księgach Wieczystych w dniu 16 stycznia 2018r. Powyższe okoliczności jednoznacznie więc wskazują, że Strona na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie posiadała nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na których można byłoby ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Twierdzenie więc Strony, jakoby w dniu 20 grudnia 2017r. tj. dniu wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej decyzji nieostatecznej, była posiadaczką nieruchomości gruntowej (KW nr [...]), położonej w G. przy ul. H. oraz pozostałych dwóch nieruchomości - pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Dniem przeniesienia własności jest data zawarcia aktu własności sporządzonego w formie notarialnej, a nie wpis dokonany w dniu 16 stycznia 2018r. w Księdze Wieczystej, który jedynie informuje o zawartej umowie darowizny. Tymczasem, jak powyżej wskazano, do dnia 20 grudnia 2017r. tj. dnia wydania postanowienia, w Podsystemie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych o KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...] nie ujawniono powyższej informacji o zawartej umowie darowizny. Niemniej jednak, zbycie nieruchomości położonej w G. przy ul. H., o którym Naczelnik US został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 8 grudnia 2017r. oraz obciążenia hipotekami pozostałych dwóch nieruchomości, pozwoliło organowi pierwszej instancji stwierdzić, że M.D. nie posiada majątku nieruchomego o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym organ mógłby ustanowić hipotekę przymusową. Ponadto w dniu 13 grudnia 2017r. Strona zbyła samochód osobowy marki BMW X3 z 2013r. (wg wydruku CEPiK 2.0-CEP z dnia 20 grudnia 2017r.) na rzecz męża A.T.D.. Jak słusznie zatem zauważył organ pierwszej instancji - Strona nie posiada także ruchomości, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego mógłby ustanowić zastaw skarbowy, który korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przy czym dodać należy, że średnia wartość ww. pojazdu (wg otomoto) kształtuje się na ok. 103.000,00 zł, a więc był to pojazd, który objęty zostałby zastawem skarbowym (art. 41 O.p.). Wobec powyższego twierdzenie podatniczki, że zbyty czteroletni samochód nie stanowi majątku znacznej wartości, jest chybione. Z powyższego wynika, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 O.p. M.D. bowiem w okresie prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 26 lutego 2014r. dokonała w dniu 9 listopada 2017r. zbycia ww. nieruchomości. W kontekście powyższego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji znajduje uzasadnienie w wystąpieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki, o której mowa w powyżej powołanym przepisie, bowiem Strona - po wszczęciu postępowania podatkowego dokonała zbycia majątku znacznej wartości. Powyższe - w ocenie organu - pozwala na przyjęcie, że ww. czynności zostały podjęte w celu udaremnienia egzekucji. Istotne jest również to, że wskutek ww. podjętych przez podatniczkę działań jej stan majątkowy radykalnie się zmniejszył, co wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez nią przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 O.p. jest również chybiony. Odnosząc wysokość ciążących na Stronie zobowiązań w łącznej kwocie 1.507.734 zł do będących w dyspozycji organów informacji dotyczących jej sytuacji finansowej, słusznie organ pierwszej instancji uznał, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Bezsporny bowiem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M.D. złożyła zeznania podatkowe PIT-36L, wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: za 2014r. w wysokości 64.551,99 zł, za 2015r. w wysokości 41.588,78 zł, za 2016r. w wysokości 96.648,79 zł, jak też złożyła zeznania roczne PIT-37 wykazując przychód: za 2014r. w wysokości 258,05 zł, za 2016r. w wysokości 219,24 zł. Wykazane natomiast w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2017r. obroty w łącznej kwocie 1.479.654,00 zł - w ocenie organu odwoławczego - nie mogą świadczyć o wysokości osiągniętego przez Stronę dochodu za 2017r. Konstrukcja rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych co do zasady bowiem uwzględnia pomniejszenie przychodów o koszty związane z jego uzyskaniem, w konsekwencji może okazać się, że uiszczenie dobrowolne w całości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę będzie również mało prawdopodobne. Powyższe dowodzi, że istnieją podstawy do przyjęcia, że podatek od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012r. i I kwartał 2013r. określony decyzją z dnia 20 grudnia 2017r. nie zostanie dobrowolnie uregulowany. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zeznania roczne PIT-36L z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Strona składała z opóźnieniem. Ustalono także, że dokonywane wpłaty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, październik 2012r., styczeń, luty marzec 2013r. były opłacane z opóźnieniem. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że istnieje prawdopodobieństwo, iż tak wysoka kwota podatku 1.507.734,00 zł nie zostanie przez Stronę dobrowolnie wykonana, o czym świadczy : brak majątku ruchomego i nieruchomego, niewysokie dochody, nieregulowanie w terminie zobowiązań podatkowych. Powyższe w zestawieniu z wysokością podatku od towarów i usług do zapłaty za okres od lutego do grudnia 2012r. i I kwartał 2013r. w łącznej kwocie 1.507.734,00 zł oraz w związku z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości w deklarowanych rozliczeniach tj. odliczania podatku na podstawie faktur VAT dotyczących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur uzasadnia, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa uchylenia się przez podatniczkę od dobrowolnego wykonania zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów zażalenia jakoby organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 i art. 239b § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wiarygodnie wykazać już samą możliwość, szansę, obawę zaistnienia czegoś. W przypadku "uprawdopodobnienia" zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, jako że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakiejś okoliczności. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do grudnia 2012r. i I kwartał 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Powyższe nie ma jednak wpływu na dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie, bowiem - jak już wskazano wyżej - w przedmiotowej sprawie zaistniały inne z powołanych przez Naczelnika US przesłanki, związane z brakiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia oraz z dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca M.D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej w części zobowiązań, których okres przedawnienia jest dłuższy niż 3 miesiące oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przesłanki, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi, skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, że sama okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi okolicznościami, dotyczącymi zwłaszcza sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd. Zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej opierając się na trzech z czterech ustawowych przesłanek. Organ winien odrębnie uprawdopodobnić każdą z przyjętych przesłanek rozłącznych. Te same okoliczności wskazujące na uprawdopodobnienie danej przesłanki nie mogą stanowić uprawdopodobnienia innej przyjętej w postanowieniu przesłanki, albowiem oparte są na innych okolicznościach faktycznych. Warunek ten nie został spełniony. Dalej skarżąca podkreśliła, że bezprawnie nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej zobowiązań, których okres do upływu terminu przedawnienia jest dłuższy niż 3 miesiące oraz że dokonując oceny stanu majątkowego podatniczki organ manipulował danymi zatajając fakt, że na dzień wydania przez Naczelnika US postanowienia M.D. była współwłaścicielką nieruchomości położnej w G. o pow. 5882 ha, która nie była obciążona prawami osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanek z tego przepisu wynikających. Po pierwsze zatem ustalono stan majątkowy skarżącej, m.in. na podstawie wydruku z Ksiąg Wieczystych oraz CEPIK 2.0-CEP. Z powyższych ustaleń wynika, że skarżąca nie posiada majątku, który ze względu na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego w celu zabezpieczenia ciążących na skarżącej zobowiązań w łącznej kwocie 1.507.734 zł. Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego wyzbyła się swoich praw do nieruchomości (opisanych na str.4 postanowienia) oraz ruchomości (opisanych na str.5 postanowienia). Słusznie więc organy przyjęły, że w sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., albowiem dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w komentowanym artykule, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie strona, choć miała szansę wykazania, że organ niezasadnie przyjął spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na żadnym etapie postępowania - podatkowego czy też sądowego - nie wskazała na istnienie odpowiedniego mienia, a postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również organy powołały się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. tj. dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, przy czym skarżąca nie podniosła w tym przedmiocie żadnych skutecznych zarzutów. Zasadnie również wskazały organy, że dochody skarżącej (możliwe do ustalenia przez organ) nie mogą stanowić gwarancji spłaty zobowiązań podatkowych skarżącej. Mając na uwadze powyższe, do rozstrzygnięcia pozostało, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, zgodnie z treścią art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, albowiem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, po wszczęciu postępowania podatkowego dokonała zbycia nieruchomości o znacznej wartości oraz że dochody skarżącej nie odpowiadają wysokości zaległości podatkowych. Pozostały natomiast majątek skarżącej nie pozwala na uzyskanie przez organ wystarczającego zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wskazane okoliczności dotyczące stanu majątkowego skarżącej uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ bowiem wskazał na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi. Oba zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w powołanych przepisach. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, jakie okoliczności przesądziły o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.