I SA/Gd 491/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 269 ( dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1 - 2 i ust 3 pkt 2, art. 15 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 17a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.s.d." ), po rozpatrzeniu odwołania L. W. (dalej: "podatnik", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2018 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.705 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Sąd Rejonowy w K., I Wydział Cywilny, postanowieniem z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt [...] potwierdził nabycie praw do spadku po zmarłym w dniu 27 lipca 2016 r. J. T., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 4 stycznia 2015 r., przez L. W. (siostrzeńca) w całości. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się dnia 18 listopada 2017 r. W dniu 29 marca 2018 r. (data nadania) podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawnił, iż w skład masy spadkowej wchodzą środki pieniężne w kwocie 70.000 zł. Jednocześnie w części zeznania - uwagi składającego zeznanie - podniósł, że przedmiotowa kwota została przekazana L. W. za życia spadkodawcy. Do zeznania podatkowego załączone zostało: - oświadczenie, w którym podatnik wraz z żoną zobowiązali się "w zamian za kwotę uzyskaną ze sprzedaży działki, której właścicielem był J. T. (...) zapewnić mu dożywotnio i nieodpłatnie: mieszkanie (1 pokój, kuchnia, łazienka), centralne ogrzewanie, energię elektryczną, bieżącą wodę oraz pochówek; - oświadczenie z dnia 16 stycznia 2016 r., w którym J.T. wyraził wolę, aby mieszkanie, w które zainwestował cały majątek życia, zostało wyłączone z postępowania o podział majątku wspólnego L. i H. W. i potraktowane jako w całości ofiarowane wyłącznie siostrzeńcowi – L. W., tak jak pierwotnie zostało wskazane w testamencie. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.705 zł. W uzasadnieniu wskazał, że poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny środków pieniężnych o wartości 70.000 zł, zawartej pomiędzy darczyńcą J. T.a obdarowanym (siostrzeńcem) L. W. Powyższą okoliczność, zdaniem organu potwierdza pismo podatnika z dnia 10 lipca 2018 r. oraz załączone do niego dokumenty, tj. oświadczenie woli J. T. z dnia 16 stycznia 2016 r. o przekazaniu powyższej kwoty i oświadczenie sporządzone w obecności świadków. Do podstawy opodatkowania przyjęta została kwota 70.000 zł, zaś podatek, po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania - 7.276 zł stosowanej do nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej, obliczony został według skali podatkowej, stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że w zamian za otrzymane środki pieniężne, wybudowane zostało dla darczyńcy pomieszczenie mieszkalne. Nadto skarżący zobowiązał się do zapewnienia J. T. dożywotnio bieżącej wody, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania, zaś po śmierci w/w pochówku. Z tego względu kwota 70.000 zł została znacznie uszczuplona, dlatego zasadna jest korekta wymierzonego podatku. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań skarżącego oraz świadka – byłej małżonki, ustalił, iż J. T. dokonał darowizny środków pieniężnych w kwocie 70.000 zł na rzecz L. W.w dniu 4 sierpnia 2008 r. Zatem z tą datą powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Podatnik nie wywiązał się jednak z przewidzianego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązku złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy podatnik nie zgłosił do opodatkowania darowizny, zaś nabycie to stwierdzone zostało następnie pismem, zastosowanie znajduje art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d., zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W realiach niniejszej sprawy załączone do zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) pismo zatytułowane "Oświadczenie" z dnia 16 stycznia 2016 r., w którym J. T. zaznaczył, iż darowiznę ofiaruje jedynie swojemu siostrzeńcowi, należy uznać za pismo ujawniające niezgłoszone do opodatkowania nabycie w drodze darowizny kwoty 70.000 zł przez skarżącego. Tym samym w ocenie Dyrektora, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z dniem 16 stycznia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie usprawiedliwiał wniosek, że podatnik nie zrealizował zobowiązań w zakresie dożywotniego zapewnienia darczyńcy mieszkania. Odwołując się do art. 17a u.p.s.d. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015, poz. 268, ze zm.) podkreślono, że tylko udokumentowane, w sposób określony we wskazanych przepisach, wydatkowanie kwot poniesionych w celu wykonania polecenia obciążającego darowiznę, może być odliczone od podstawy opodatkowania. Strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia. Przy tym to strona powinna zadbać o kwestie dowodowe w tym względzie. Zatem tylko dokumenty w postaci faktur, rachunków, czy dowodów wpłaty potwierdzających zakup materiałów lub usług służących do wybudowania nadbudowy nad garażem oraz jej wyposażenia, celem przygotowania mieszkania dla darczyńcy, mogłyby potwierdzić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rodzaj i wartość poniesionych wydatków. Ponadto zauważono, że podatnik zobowiązał się (wraz z żoną) w zamian za kwotę 70.000 zł, m.in. do zapewnienia darczyńcy mieszkania, jednakże "przygotowanie nadbudowy nad garażem dla wujka", w swojej istocie czyni beneficjentem polecenia samego obdarowanego. Podkreślono, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459; zwanej dalej: "K.c.") nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 48 K.c, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki. Przepis art. 47 § 1 K.c. wprowadza natomiast zasadę, na podstawie której część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza to, iż część składowa rzeczy dzieli los prawny rzeczy głównej. Zatem współwłaścicielem nadbudowy nad garażem stał się podatnik, jako współwłaściciele gruntu, na którym owa nadbudowa została wzniesiona. L. W., wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uwzględnienia skargi podkreślił, że nie posiada wiedzy z zakresu podatków i nie sądził, iż tak istotne i ważne okaże się przedstawienie i udokumentowanie poniesionych wydatków na wybudowanie mieszkania. Przekazanie kwoty 70.000 zł nastąpiło w 2008 roku, a więc przedstawienie odpowiedniej dokumentacji zgodnej ze stanem faktycznym nie jest możliwe, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Dowodem, który może uwzględnić poniesione koszty jest cennik budowlany z 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych o wartości 70.000 zł, zawartej pomiędzy darczyńcą J. T. a obdarowanym (siostrzeńcem) L. W. Zarzuty formułowane w toku postępowania podatkowego oraz w skardze koncentrowały się na kwestiach związanych z nieprawidłowościami przy ustalaniu podstawy opodatkowania, a w szczególności sposobie dokumentowania wydatkowania kwot poniesionych w celu wykonania polecenia obciążającego darowiznę, w kontekście możliwości odliczenia ich od podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu pomiędzy stronami, że skarżący otrzymał w dniu 4 lutego 2008 r. darowiznę od J. T.w postaci środków pieniężnych w kwocie 70 000 zł, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w S., przy czym skarżący zobowiązał się do zapewnienia darczyńcy dożywotnio i nieodpłatnie: mieszkania (1 pokój, kuchnia, łazienka), centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, bieżącej wody oraz pochówku. Jak wynika z art. 888 § 1 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, ważność oświadczenia woli darczyńcy jest uzależniona od jego złożenia w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 K.c.). Wymagania formalne stawiane wobec oświadczenia woli darczyńcy łagodzi jednak wykonanie świadczenia. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Samo spełnienie świadczenia jest wykonaniem istniejącego zobowiązania, a nie może być uznane za drugi, alternatywny sposób zawarcia umowy. Umowa bez zachowania formy aktu notarialnego jest zawarta w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli, a spełnienie świadczenia w tych okolicznościach stanowi jedynie jej konwalidację (A. Szpunar, O konwalidacji wadliwych czynności prawnych, PiP 2002, z. 7, s. 5). Niekiedy podnosi się, że w omawianej sytuacji ustawodawca konstruuje dwie odrębne drogi powołania stosunku z umowy darowizny, sformalizowaną, konsensualną oraz nieformalną umowę realną (J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1467). Sposób osiągnięcia konsensusu pomiędzy darczyńcą i obdarowanym, o ile przepis nie stanowi inaczej, jest bez znaczenia dla skuteczności omawianej umowy. Umowę darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy należy uznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3285/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro z ustaleń poczynionych przez organy w niniejszej sprawie wynikało, że wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny – kwoty 70 000 zł nastąpiło w dniu 4 lutego 2008 r., tuż po dokonaniu przez darczyńcę sprzedaży nieruchomości położonej w S., to niezrozumiałym jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał w dniu 4 sierpnia 2008 r. (vide. s. 155 akt administracyjnych). Przypomnieć bowiem należy, że w przypadku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych obowiązek podatkowy powstaje – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W analizowanej sprawie, z uwagi na niezachowanie formy szczególnej umowy, kluczowe znaczenie miał moment spełnienia świadczenia. Przy czym przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w dacie dokonania darowizny, było jednak uzależnione od stwierdzenia, że darowizna została zgłoszona do opodatkowania. Zgłoszenie mogło nastąpić w ramach realizacji obowiązku przewidzianego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 skarżący nadał w placówce pocztowej w dniu 29 marca 2018 r. tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań, brak było jednak uzasadnionych podstaw do przyjęcia - jak uczyniły to organy orzekające w niniejszej sprawie - że okolicznością decydującą o zastosowaniu art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d., było sporządzenie przez J. T. oświadczenia z dnia 16 stycznia 2016 r. Czynność ta nie miała bowiem przesądzającego znaczenia dla uznania darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy. Zdarzeniem tym było natomiast wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Jak już podkreślono, to z tą chwilą umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone. Natomiast aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem. W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21, publ. j.w.). Zatem organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tych względów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie poczynienie jednoznacznych ustaleń w kluczowej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestii, kiedy i na jakiej podstawie powstał obowiązek podatkowy skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Rację ma natomiast organ, wskazując w zaskarżonej decyzji, że tylko udokumentowane, w sposób określony w przepisach prawa, wydatkowanie kwot poniesionych w celu wykonania polecenia obciążającego darowiznę, może być odliczone od podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, zarówno w art. 17a u.p.s.d., jak i w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn - powołanych w zaskarżonej decyzji - mowa jest o obowiązku dołączenia dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, w tym również potwierdzających poniesienie nakładów na rzecz podczas biegu zasiedzenia. Faktem jest, iż ustawodawca nie zawarł w pkt 3 § 3 rozporządzenia wykonawczego enumeratywnego katalogu dokumentów, potwierdzających m.in. poniesione nakłady. Przy czym dokumentem wymaganym przez powołane powyżej przepisy musi być dokument wskazujący kto, kiedy i na co wydatkował określone kwoty. Zasadnie organ uznał, że dowody te muszą mieć postać sformalizowaną, utrwalającą rzeczywisty stan rzeczy, potwierdzającą określone fakty. Uwzględnienia tego wymogu nie zapewnia obliczenie wysokości nakładów opartego na cenniku usług budowlanych z 2008 r. Strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają wprost z treści niniejszego uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.",) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.