I SA/Gd 492/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. W. w zakresie "kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok". Podstawą do podjęcia czynności podatkowych było to, że podatnik w 2007 r. poniósł wydatki związane z nabyciem m.in. dwóch nieruchomości, tj. gruntu w B. oraz mieszkania w T. Decyzją z dnia 16 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 209.353 zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że spór koncentrował się wokół tego, czy M. W. na moment poniesienia wydatków dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które mogły następnie służyć sfinansowaniu tych wydatków, w tym środkami z tytułu umowy pożyczki zawartej z M. Z. oraz umowy zlecenia powierniczego zawartej z D.P. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M. Z. nie mogła udzielić podatnikowi pożyczek w łącznej wysokości 127.400 zł, albowiem jej dochody oraz dochody jej małżonka, uzyskiwane za lata 1971-2006 r. nie pozwalały na zgromadzenie takich oszczędności. Dodatkowo organ zauważył, że M. Z. w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wpłatę środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, a jej mąż nie posiadał żadnej wiedzy o udzieleniu pożyczek i zgromadzeniu tak znacznych oszczędności. Za niewiarygodne organ uznał również to, że M.Z., będąc pracownikiem banku, oszczędności całego swojego życia gromadziła poprzez przechowywanie gotówki poza rachunkiem bankowym. Organ zwrócił także uwagę na to, że małżonkowie Z. w 2006 r. korzystali z ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (w kwocie 700 zł) z uwagi na swoją trudną sytuację materialną, którą przedstawiali w złożonym wniosku. Organ wskazał również, że do dnia wydania decyzji nie nastąpił zwrot przedmiotowych pożyczek pomimo tego, że termin zwrotu upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Odnośnie środków pieniężnych, które miały zostać podatnikowi przekazane przez D.P.organ wskazał, że umowa zlecenia powierniczego przedłożona od akt sprawy stanowi próbę znalezienia przez podatnika legalnego źródła przychodów, z którego można byłoby dokonać finansowania poniesionych wydatków. Organ podał, że dokonane ustalenia wskazują na to, iż małżonkowie P. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie, która wymagana była do zakupu nieruchomości w T. Ponadto poczynione ustalenia wskazują, że wprawdzie podatnik zakupił wskazywany w umowie zlecenia powierniczego lokal mieszkalny, niemniej jednak lokalu tego nie sprzedał następnie D. P., lecz osobom trzecim. W związku z tym nie został osiągnięty cel transakcji, dla której przedmiotowa umowa zlecenia powierniczego miała zostać zawarta. Organ zwrócił również uwagę na to, że D. P., pomimo zawarcia przedmiotowej umowy, do dnia 28 stycznia 2013 r. nie skorzystał z prawa żądania zwrotu od zleceniobiorcy powierzonych środków, nie rozliczył również żadnych kosztów dokonanej już transakcji, nie posiadał pokwitowań przekazanych kwot, nie kontaktował się z osobami kupującymi, jak również nie rozliczał się z jakichkolwiek pieniędzy z podatnikiem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez podjęcie przez organ działań w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, polegającego na posiłkowaniu się przez organ danymi statystycznymi nie mającymi odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym oraz poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności dowodom zaoferowanym przez podatnika, 2. art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji, poprzez ustalenie, że podatnik nie miał środków finansowych, pozwalających na poczynienie określonych wydatków w 2007 roku, 3. art. 720 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. z 2017 r. poz.459 ze zm.), w skrócie "k.c.", poprzez przyjęcie, iż umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem a M. Z. nie doszły do skutku, pomimo zawarcia ich w formie pisemnej i poprzez pominięcie okoliczności, iż umowy pożyczki są umowami konsensualnymi i dochodzą do skutku przez samo porozumienie stron, 4. art. 3531 k.c., poprzez kwestionowanie powstania i wykonania umowy powierniczej zawartej przez podatnika i D. P. jedynie z uwagi na brak osiągnięcia z tego tytułu zysków przez D. P.do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: 1.art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", poprzez ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, bez uprzedniej weryfikacji, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków w latach poprzednich, przejawiające się w ograniczeniu zbadania sytuacji podatkowej strony jedynie do lat 2006 i 2007, 2.art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez prowadzenie w obrębie sprawy podatnika postępowań w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, co wyraźnie wykracza poza granice sprawy administracyjnej, dotyczącej dochodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadza się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, niebędących stroną w sprawie, 3.art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przychody ze źródeł nieujawnionych a wydatki w roku 2007 nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, 4.art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez uznanie, że podatnik nie posiadał stosownej kwoty pozwalającej na czynienie w roku 2007 określonych wydatków, 5.art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, 6.art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie do ustalenia wysokości podatku za 2007 r., 7.art. 180 O.p., poprzez wyłącznie lakonicznie odniesienie się do pisma podatnika z dnia 12 września 2014 r., stanowiącego wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz nieprzeanalizowanie ponownie materiału dowodowego, 8.art. 180 O.p., poprzez pominięcie jako dowód w sprawie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, 9.art. 187 w zw. z art. 125 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, polegające na: -uznaniu, że kontrolowany nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez M. Z. oszczędności, pozwalających na zawarcie umowy pożyczki z dnia 7 maja 2007 r., -poczynieniu domniemania, że M.Z.na dzień 1 stycznia 2007 r. mogła posiadać oszczędności wyłącznie w wysokości 5456, 99 zł pomimo 36 lat gromadzenia oszczędności, -zarzuceniu M. Z. sprzeczności w składanych wyjaśnieniach oraz braku pamięci w zakresie szczegółowych zapisów umowy, -zarzuceniu świadkowi braku wiedzy w przedmiocie statusu materialnego kontrolowanego pomimo, iż okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla sprawy, -odmowie wiarygodności zeznaniom świadka pomimo wyraźniej ich spójności, stanowiącej logiczną całość układającą się w ciąg następujących po sobie zdarzeń, -uznaniu, iż złożenie przez kontrolowanego deklaracji PCC po wszczęciu kontroli podatkowej daje podstawę do odmowy zawartej umowie pożyczki przymiotu wiarygodności i prawdziwości - chociaż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi elementu pożyczki i nie może stanowić sama w sobie o jej istnieniu, 10. art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 125 O.p., poprzez niezgromadzenie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegające na: -uznaniu, że kontrolowany nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez D. P.oszczędności pozwalających na zawarcie umowy powierniczej z dnia 23 lipca 2007 r., -zakwestionowaniu przez kontrolujących braku dowodów pokwitowania przez podatnika faktu otrzymania środków tytułem umowy powierniczej, -odmówienia zeznaniom składanym przez małżeństwo P. przymiotu prawdziwości i wiarygodności przez wzgląd na składanie ogólnikowych zeznań, -zakwestionowaniu możliwości zgromadzenia określonych oszczędności pomimo wykonywania przez D.P. pracy w Norwegii i osiągania wysokich zarobków, -zakwestionowaniu istnienia umowy powierniczej pomimo potwierdzenia przez świadka jej zawarcia wraz z przywołaniem istotnych okoliczności jej zawarcia, -dokonaniu wyliczeniu hipotetycznych oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić w czasie trwania małżeństwa, które nie znajduje oparcia w rzeczywistości, -poczynieniu symulacji w zakresie potencjalnych korzyści wynikających z faktu zdeponowania oszczędności na oprocentowanie lokacie bankowej, co nie ma znaczenia dla sprawy, -bezpodstawnym przyjęciu, iż umowa została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli, 11. art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, 12. art. 281 O.p., poprzez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny, 13.art. 199a O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych- zarówno umowy pożyczki z M. Z., jak i umowy powierniczej z D. P. oraz poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może samodzielnie stwierdzić nieistnienie stosunku prawnego i bezskuteczność czynności prawnej i wywodzić z niej skutki prawne, 14. art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.), dalej powoływanego w skrócie jako "k.p.c.", poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ podatkowy bezzasadnie przy ustalaniu stanu fatycznego posługiwał się danymi statystycznymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, czym naruszył przepisy Konstytucji. Zarzucono także, że organ ograniczył się jedynie do zbadania sytuacji podatnika za lata 2006-2007 nie ustalając tego, czy mógł zgromadzić oszczędności w latach poprzednich. Strona wskazała również, że w postępowaniu jakie było prowadzone wobec podatnika, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowań wobec innych podatników, celem wykazania ich stanu majątkowego. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy bezpodstawnie, wbrew poczynionym ustaleniom uznał, że w sprawie nie doszło do faktycznego przekazania podatnikowi środków pieniężnych. Ponadto strona podniosła, że organ, mając wątpliwość co do istnienia stosunków zobowiązaniowych i wykonania zawartych umów, winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w trybie art. 199a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 962/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W szczególności za prawidłowe uznał ustalenia organu, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że pomimo stworzenia pozorów prawdziwości transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a M. Z. i D. P., w rzeczywistości podatnik nie mógł uzyskać świadczeń pieniężnych od wymienionych osób. Nie dysponowały one bowiem możliwościami do zgromadzenia takich sum, jakie miały zostać przekazane podatnikowi. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku i zaskarżył w całości wyrok, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 180, art. 187 w zw. z art. 125 z art. 191 w zw. z art. 125 O.p., poprzez niepoddanie wnikliwej i poprawnej ocenie dowodów, co doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika i nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe. Sąd I instancji przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, polegające na: a. uznaniu, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez M. Z. oszczędności pozwalających na zawarcie umowy pożyczki z dnia 7 maja 2007 r., b. uznaniu, iż M.Z.na dzień 1 stycznia 2007 r. mogła posiadać oszczędności wyłącznie w wysokości 5456,99 zł pomimo 36 lat gromadzenia oszczędności, c. zarzuceniu M. Z. sprzeczności w składanych wyjaśnieniach oraz braku pamięci w zakresie szczegółowych zapisów umowy, d. stwierdzeniu, że świadek nie jest osobą bliską dla skarżącego, e. odmowie wiarygodności zeznaniom świadka pomimo wyraźnej ich spójności, stanowiącej logiczną całość układającą się w ciąg następujących po sobie zdarzeń, f. uznaniu, iż złożenie przez skarżącego deklaracji PCC po wszczęciu kontroli podatkowej daje podstawę do odmowy zawartej umowie pożyczki przymiotu wiarygodności i prawdziwości - chociaż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi elementu pożyczki i nie może stanowić sama w sobie o jej istnieniu, g. uznaniu, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez D.P.oszczędności pozwalających na zawarcie umowy powierniczej z dnia 23 lipca 2007 r., h. zakwestionowaniu możliwości zgromadzenia określonych oszczędności pomimo wykonywania przez D.P.pracy w Norwegii i osiągania wysokich zarobków, i. zakwestionowanie istnienia umowy powierniczej pomimo potwierdzenia przez świadka jej zawarcia wraz z przywołaniem istotnych okoliczności jej zawarcia, j. bezpodstawnym przyjęciu, iż umowa została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez sąd administracyjny oceny dowodów w sposób dowolny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 281 O.p., poprzez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo - prawny stan faktyczny, 6. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.: a. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja została wydana w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, polegającego na posiłkowaniu się przez organ danymi statystycznymi nie mającymi odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym oraz poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, b. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 31 § 3 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji przy dopuszczeniu do ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, c. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu o własne uznanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach, co jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw prawnych do jej uwzględnienia tj. ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, bez uprzedniej weryfikacji czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków w latach poprzednich, przejawiające się w ograniczeniu zbadania sytuacji podatkowej skarżącego jedynie do lat 2006 i 2007, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi pomimo prowadzenie w obrębie sprawy skarżącego postępowań, w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, co wyraźnie wykracza poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej dochodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadza się w praktyce doprowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie, 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi pomimo przyjęcia, iż przychody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a wydatki w roku 2007 nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 21/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które – w odniesieniu do wymaganego wyjaśnienia podstaw faktycznych spornego zastosowania podatkowego prawa materialnego – mogło mieć poważny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, rozważania Sądu I instancji są w istocie ogólnikowe, nie odnoszą się wystarczająco poprawnie i konkretnie do poszczególnych ważnych dla sprawy dowodów lub nawet grup dowodów, pomijają zagadnienie ewentualnego, możliwego majątku skarżącego, który mógł zgromadzić przed kontrolowanym w sprawie rokiem podatkowym. Z powyższych powodów, w ocenie NSA, naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało rzeczywisty i negatywny wpływ na możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w obszarze ustaleń stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod materialne prawo podatkowe, co czyni ocenę zastosowania tego prawa przedwczesną i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 368/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uznał, że analiza i ocena zgromadzonego w sposób prawidłowy i kompletny materiału dowodowego pozwoliła na przyjęcie, że D. P. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi, jakie miały zostać przekazane skarżącemu w związku z zawartą umową, bowiem kwota możliwych do zgromadzenia środków pieniężnych była niższa od tej, która miała zostać przekazana skarżącemu celem nabycia nieruchomości. Zdaniem Sądu, powoływanie się na umowę zlecenia powierniczego z dnia 23 lipca 2007 r. miało jedynie służyć uwiarygodnieniu prezentowanej przez skarżącego wersji co do legalności pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 7 września 2007 r. Sąd, będąc związany stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., stwierdził, że dokonana przez organy ocena umowy zlecenia powierniczego z dnia 23 lipca 2007 r. była prawidłowa. Następnie Sąd wskazał, że analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy odmówiły wiarygodności jedynie umowie pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r., nie kwestionując przy tym samego faktu zawarcia przedmiotowej umowy, ale jedynie możliwości jej realizacji, z uwagi na brak środków finansowych po stronie pożyczkodawcy umożliwiających udzielenie pożyczki w znacznej wysokości. Tymczasem z akt sprawy, w tym z wyciągów bankowych oraz z zeznań M. Z. wynika, że dokonała wskazanych wpłat na konto skarżącego zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r., a zatem w 2007 r. mógł on dysponować wpłaconą kwotą w łącznej wysokości 127.400 zł. W ocenie Sądu, powyższe prowadzi do wniosku, że działania organów były niekonsekwentne, albowiem skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania organy doszły do przekonania, że nieprawdopodobnym było, aby pożyczkodawca miała dostateczne zasoby finansowe pozwalające na dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącego w roku 2007 w kwocie 77.400 zł, czy uprzednio w roku 2006 w kwocie 50.000 zł, to zasadnym było zakwestionowanie obu umów, a nie tylko tej zawartej w dniu 7 maja 2007 r. Sąd podniósł, że dokonana przez organy w toku postępowania analiza sytuacji majątkowej pożyczkodawcy, przeprowadzona m.in. na podstawie rocznych zeznań podatkowych, nie pozwala na przyjęcie, że w latach 2006 - 2007 sytuacja ta uległa tak daleko idącej zmianie, że niemożliwym było udzielenie pożyczki w roku 2007, przy jednoczesnym przyjęciu, że taka czynność cywilnoprawna możliwa była w roku 2006. Istotne w sprawie jest, że organy w toku postępowania nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, czy M.Z.posiadała środki finansowe we wskazanej wysokości. Organy nie zbadały, czy M.Z.mogła mieć inne źródła dochodu aniżeli wykazane w zeznaniach podatkowych, w szczególności czy posiadała oszczędności, czy otrzymała np. spadek lub darowizny, organy nie wszczęły również wobec niej postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do czego były uprawnione. Przy czym w sprawie rozpoznawanej bez znaczenia pozostaje skąd M.Z.posiadała środki pieniężne, bowiem istotne było jedynie to, czy w ogóle takie środki miała, gdyż dopiero wtedy mogłaby zrealizować wskazane umowy pożyczki. Wprawdzie w toku przeprowadzonego wobec M. Z. postępowania podatkowego dotyczącego dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organy mogły ustalić nie tylko czy, ale również skąd M.Z.posiadała środki, które następnie wpłaciła gotówką na konto skarżącego, jednakże tego nie uczyniły. Zdaniem Sądu, wynik takiego postępowania mógłby stanowić ważny dowód w sprawie rozpoznawanej. Sąd podniósł zatem, że przeprowadzenie postępowania na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej M. Z. oraz badanie jej zdolności finansowych, stanowiło działanie dopuszczalne, gdyż było istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego i jako mające związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec niego. Takie postępowanie mogło stanowić element działania organu podatkowego, który z urzędu zobowiązany jest do gromadzenia kompletnego materiału dowodowego, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Analiza struktury przychodów i wydatków M. Z. nie służyła natomiast ustaleniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko w takim przypadku istniałaby konieczność wszczęcia wobec niej odrębnego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym taka konieczność zaistniała. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy oraz brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że zakres brakujących materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwił Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a wątpliwości Sądu dotyczą przede wszystkim sytuacji majątkowej M. Z., wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły te przepisy w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż w toku postępowania podatkowego w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3000/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do oceny okoliczności, dotyczących zawarcia umowy pożyczki pomiędzy skarżącym i M. Z. nie zawiera stanowiska Sądu co do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, jak również nie zawiera oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd I instancji nie odniósł się do zgromadzonych dowodów i stanowiska organów podatkowych w zakresie toczącego się w sprawie M. Z. postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w którym to postępowaniu ustalono sytuację majątkową M. Z. NSA podniósł, że Sąd I instancji błędnie, w odniesieniu do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz uzasadnień decyzji organu I i II instancji, przyjął, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności jedynie umowie pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r., podczas, gdy jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej organy podatkowe odmówiły wiarygodności dwóch umów pożyczek, również tej umowy, która została zawarta w dniu 4 grudnia 2006 r. Sąd I instancji ograniczył się ogólnikowo do wskazania, że zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym wykazującym znaczne luki. Sąd I instancji również ogólnie wskazuje, że zakres brakujących w niniejszej sprawie, a znaczących z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwił Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że akta sprawy nie są kompletne, nie wskazuje jednak zakresu w tym względzie. Sąd II instancji zauważył, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie stwierdził niekompletności akt postępowania. Ponadto bez oparcia o materiał dowodowy w sprawie Sąd I instancji wskazuje, że nie można wykluczyć złożenia przez strony informacji chociażby pod wpływem błędu. NSA podkreślił, że nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za Sąd I instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ocenić stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ stanowiłoby to w istocie, w tym zakresie, faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego i czyniło bezprzedmiotowym trafny zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 21/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 962/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Ponadto wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3000/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 368/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Należy zatem odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3000/18 podniósł, odwołując się do wcześniejszego orzeczenia z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 21/16, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które - w odniesieniu do wymaganego wyjaśnienia podstaw faktycznych spornego zastosowania podatkowego prawa materialnego – mogło mieć poważny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, rozważania Sądu I instancji są w istocie ogólnikowe, nie odnoszą się wystarczająco poprawnie i konkretnie do poszczególnych ważnych dla sprawy dowodów lub nawet grup dowodów, pomijają zagadnienie ewentualnego, możliwego majątku skarżącego, który mógł zgromadzić przed kontrolowanym w sprawie rokiem podatkowy. Według NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do oceny okoliczności, dotyczących zawarcia umowy pożyczki pomiędzy skarżącym i M. Z. nie zawiera stanowiska Sądu co do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, jak również nie zawiera oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd I instancji nie odniósł się do zgromadzonych dowodów i stanowiska organów podatkowych w zakresie toczącego się w sprawie M. Z. postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w którym to postępowaniu ustalono sytuację majątkową M. Z. NSA podniósł, że Sąd I instancji błędnie, w odniesieniu do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz uzasadnień decyzji organu I i II instancji, przyjął, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności jedynie umowie pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r., podczas, gdy jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej organy podatkowe odmówiły wiarygodności dwóch umów pożyczek, również tej umowy, która została zawarta w dniu 4 grudnia 2006 r. Sąd I instancji ograniczył się ogólnikowo do wskazania, że zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym wykazującym znaczne luki. Sąd I instancji również ogólnie wskazuje, że zakres brakujących w niniejszej sprawie, a znaczących z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwił Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że akta sprawy nie są kompletne, nie wskazuje jednak zakresu w tym względzie. Sąd II instancji zauważył, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie stwierdził niekompletności akt postępowania. Ponadto bez oparcia o materiał dowodowy w sprawie Sąd I instancji wskazał, że nie można wykluczyć złożenia przez strony informacji chociażby pod wpływem błędu. W wyniku ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy skarżący na moment poniesienia wydatków dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionymi z opodatkowania, które mogły następnie służyć sfinansowaniu tych wydatków, w tym środkami z tytułu umowy pożyczki zawartej z M. Z.oraz umowy zlecenia powierniczego zawartej z D. P. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M.Z.nie mogła udzielić podatnikowi pożyczek w łącznej wysokości 127.400 zł, albowiem jej dochody oraz dochody jej małżonka, uzyskiwane za lata 1971- 2006 r. nie pozwalały na zgromadzenie takich oszczędności. Odnośnie środków pieniężnych, które miały zostać podatnikowi przekazane przez D. P., organ wskazał, że dokonane ustalenia wskazują na to, iż małżonkowie P. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie, która wymagana była do zakupu nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko to należało ocenić, jako prawidłowe. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. W wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Jak zauważył Trybunał, zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Trybunału, z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W dotychczasowej praktyce jednak, jak podkreślił, rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy miał mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał wskazał na dominujące przy tym zapatrywanie, że okoliczność tę podatnik powinien udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, z zastrzeżeniem, iż niekiedy dopuszcza się samo uprawdopodobnienie, co ma miejsce najczęściej wówczas, gdy nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Na organach podatkowych nie ciąży natomiast powinność poszukiwania dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zdaniem Trybunału, uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W praktyce wskazuje się trzy uzasadnienia przyjęcia omawianej reguły rozkładu dowodu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych: 1) ogólną regułę postępowania dowodowego, przewidującą, że obowiązek udowodnienia faktu ciąży na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, 2) przesunięcie ciężaru dowodu na podatnika, oparte na treści czy charakterze instytucji uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., 3) domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami, wynikające z powołanego przepisu". Zdaniem Trybunału, żadne z tych rozwiązań nie stanowi zadowalającego rozwiązania występującego tu problemu. W szczególności, wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy O.p. Jak zauważył, w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. są art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267). Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a drugi przewiduje, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. Gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to te regulacje szczególne podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu za niezasadny uznano pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału, wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje jednak do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, w ocenie Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zaprezentowana przez organ wykładnia spornego przepisu i ocena jego zastosowania jest prawidłowa. Co ważne, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z powyższymi wskazaniami, przy uwzględnieniu zasady gromadzenia dowodów również na korzyść podatnika. Skarżący tymczasem zaprezentował jednostronny sposób wykładni powołanego przepisu, akcentując znaczenie zakazu przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, a zupełnie ignorując ten aspekt zagadnienia, jakim jest obowiązek podatnika współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu podatkowym. Przy wykładni poddanego analizie przepisu organy miały na uwadze ograniczenie obowiązku podatnika w postępowaniu do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i zasadnie uznały, że skarżący nie podważył wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie, przemawiających za stwierdzeniem, że jego wydatki w 2007 r. nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stąd zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny. Powołanie się przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na fakt otrzymania pożyczek oraz zawarcia umowy powiernictwa, zasadnie skłoniły organy podatkowe do wyjaśnienia, czy wskazywane przez stronę czynności miały faktycznie miejsce. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów związanych z przekazaniem środków własnych przez M. Z. w kwocie łącznej 127.400 zł skarżącemu z tytułu zawartych umów pożyczek, zdaniem Sądu, okoliczności, na które powołuje się skarżący, w świetle których miałoby nastąpić faktyczne udzielenie przedmiotowych pożyczek przez M. Z., nie odpowiadają rzeczywistości. Przede wszystkim podnieść należy, że umowy pożyczki z dnia 4 grudnia 2006 r. oraz z dnia 7 maja 2007 r. opiewały na znaczne kwoty (wynoszące odpowiednio 50.000 zł i 77.400 zł) w sytuacji, gdy nie miały one odzwierciedlenia w uzyskiwanych dochodach przez M. Z. (pożyczkodawczynię) i jej małżonka, pomniejszonych o statystyczne wydatki na utrzymanie według GUS. Co istotne, w toku postępowania M.Z.nie przedłożyła żadnych dowodów wpłaty potwierdzających wpłatę środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Pożyczkodawczyni nie orientowała się w sytuacji majątkowej, czy też rodzinnej pożyczkobiorcy, który dodatkowo nie był dla niej osobą bliską, czy też spokrewnioną, a pożyczki miała udzielić na telefoniczną prośbę zainteresowanego. M.Z.zeznała, że jej mąż nie wiedział o fakcie zawarcia przedmiotowych umów pożyczek, czy też fakcie gromadzenia przez nią oszczędności. Z uwagi na zły stan zdrowia małżonka, M.Z.wnioskowała o odstąpienie od przesłuchania męża. Istotnym jest, że w świetle przedmiotowych umów pożyczek czasookres, w którym miały zostać udzielone pożyczki wyniósł 11 miesięcy, a w tym przedziale czasowym sytuacja majątkowa małżonków Z. nie uległa jakiejkolwiek poprawie, bowiem małżonkowie nadal utrzymywali się jedynie z emerytury i renty. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji pożyczkodawczyni nie uzyskała żadnych profitów (oprocentowania) z tytułu zawartych umów. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że pożyczkodawczyni nie brała pod uwagę potencjalnego ryzyka wynikającego z zawartej umowy. Była już bowiem osobą w wieku emerytalnym, czyli nie pracowała zawodowo i nie zarobkowała, a ponadto zobowiązana była do opieki nad chorym od wielu lat mężem, wymagającym stałej specjalistycznej opieki lekarskiej. M. Z., wyzbywając się "oszczędności całego swojego życia", bezpośrednio narażałaby siebie i męża na pogorszenie sytuacji życiowej w przypadku nagłego zachorowania, czy też braku zwrotu pożyczki w okresie do 31 grudnia 2014r., kiedy to zgodnie z umową miał nastąpić jej zwrot. Z ustaleń organów wynika również, że pożyczkodawczyni w okresie aktywności zawodowej była pracownikiem administracyjnym i pracowała do emerytury w Banku "A". Nieprawdopodobnym jest więc, iż mając "oszczędności całego swojego życia" w znacznej kwocie nie korzystałaby w ogóle z usług jakiejkolwiek instytucji bankowej w celu ich zdeponowania, czy też pomnożenia przynajmniej w stopniu zabezpieczającym przed skutkami inflacji. Uzasadnione wątpliwości budzi również twierdzenie, że tytuł wpłaty oznaczony jako "Wpłata obca/za faktury Z. M." nadała kasjerka - jak zeznał świadek podczas przesłuchania w dniu 16 stycznia 2013r. Podanie treści dyspozycji wpłaty należy zawsze do powinności klienta banku, a nie kasjerki. Dodatkowo przywołana treść operacji była "dosłownie" powtórzona zarówno w czerwcu, jak i w listopadzie 2007 r., co dodatkowo potwierdza brak przypadkowości w powyższym zakresie. Dodać przy tym należy, że z akt sprawy nie wynika, aby M.Z.zawierała ze skarżącym jakiekolwiek transakcje zakupu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które następnie wymagałyby opłacenia faktur. W ocenie Sądu, trafnie również organ odwoławczy wskazał, że w wyniku denominacji przeprowadzonej w Polsce od dnia 1 stycznia 1995r., wszelkie prawa majątkowe, zobowiązania i należności pieniężne, które powstały przed 1 stycznia 1995 r. podlegały przeliczeniu według kursu, na podstawie którego 1 nowy zł polski odpowiadał 10.000 zł starych złotych. Był to skutek hiperinflacji, jaka miała miejsce w Polsce w latach 1989-1990. Dlatego też niewiarygodnym jest, aby małżonkowie Z. z okresu sprzed denominacji mogli zgromadzić do 2006 r. znaczne środki pieniężne. Zauważyć także należy, że zgodnie z umową pożyczki z dnia 7 maja 2007 r. przekazanie środków pieniężnych przez M. Z. miało nastąpić na rachunek bankowy wskazany przez pożyczkobiorcę. Przy czym M.Z.w toku postępowania nie podała, że gromadziła oszczędności na swoim rachunku bankowym, z którego następnie mogłaby dokonać stosownego przelewu czy wypłaty środków. Zgodnie z zeznaniami pożyczkodawczyni, nie miała zaufania do instytucji bankowych. Stwierdzić zatem należy, że nie narusza prawa stanowisko organów, iż M.Z.faktycznie nie posiadała środków stanowiących "oszczędności życia", które następnie bez uszczerbku i ryzyka (dla swojej i męża sytuacji majątkowej) mogłaby przekazać osobie trzeciej. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3000/18, w którym zwrócono uwagę na konieczność odniesienia się do zgromadzonych dowodów i stanowiska organów podatkowych w zakresie toczącego się w sprawie M. Z. postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w którym to postępowaniu ustalono sytuację majątkową M. Z. Otóż małżonkowie Z. w 2006 r. korzystali z ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego z uwagi na trudną sytuację materialną, którą przedstawiali we wniosku z dnia 25 listopada 2006r., wskazując, iż ich dochody miesięczne wynoszą 1.600 zł, z tego kwotę 200 zł wydają na leki dla W. Z. Ponadto w piśmie tym podano, że W. Z. jest pod opieką lekarzy specjalistów. Małżonkowie wyjaśnili, że często muszą dojechać do G. lub G. na badania, które są również płatne; mieszkają w starym domu jednorodzinnym, który wymaga remontu a szczególnie wymiany okien, na ogrzewanie mają na gaz; zimą rachunki nasze wynoszą około 1000 zł miesięcznie. Małżonkowie dodali, że w związku z tym spłacają jeszcze kredyt, który musieli zaciągnąć, aby opłacić rachunki za gaz. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 listopada 2006 r. wydał decyzję o rozłożeniu spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 700 zł na siedem rat. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 O.p. dokument urzędowy, jakim jest decyzja administracyjna, to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów są uprawnione do ich wydawania. O znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku sprawy rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i 187 § 1 O.p. Trzeba jednak podkreślić, że ponieważ zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności), to organ podatkowy bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, sytuacja majątkowa osoby, której udzielono ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, przedstawiona w ww. decyzji, dodatkowo potwierdzała tezę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji organu, że M.Z.jako pożyczkodawca nie miała dostatecznych zasobów finansowych by udzielić skarżącemu pożyczek łącznej w wysokości 127.400 zł (z tego w 2006 r. w kwocie 50.000 zł, a w 2007 r. w kwocie 77.400 zł) Po wszczęciu postępowania podatkowego skarżący złożył deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) z tytułu uzyskanych w 2007 r. pożyczek i uiścił należy podatek w wysokości 20% (wraz z odsetkami) od zawartej umowy cywilnoprawnej z M. Z. Odnosząc się do tej okoliczności, podkreślenia wymaga, że podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie. Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek, tj. przykładowo, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatków, a więc w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd podziela zatem stanowisko organu II instancji, który w motywach zaskarżonej decyzji argumentował, że o rzeczywistym zaistnieniu zdarzeń prawnych nie może świadczyć fakt odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Odprowadzenie podatku nie jest bowiem elementem konstytutywnym czynności prawnej, bowiem do zawarcia umowy niezbędne jest złożenie zgodnych oświadczeń woli obu stron. Odprowadzenie zaś należnego podatku dotyczy stosunków prawnych na innej płaszczyźnie, niż cywilnoprawna, jest elementem stosunku publicznoprawnego, nie dowodzi istnienia i nie konstytuuje czynności cywilnoprawnej. Nie bez znaczenia w sprawne jest również okoliczność, że podatki zostały uiszczone w kilka lat po dacie zawarcia umów, gdy w toku było postępowanie kontrolne, co może dowodzić, że celem uiszczenia podatku było wyłączenie uwiarygodnienie okoliczności, na które strona powoływała się w toku postępowania przed organami podatkowymi. Kwestia odprowadzenia podatku od umów, na które powołała się strona w toku postępowania ma znaczenie w sprawie o tyle, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., posiadane przedtem zasoby majątkowe, muszą pochodzić wyłącznie z ujawnionych źródeł bez względu na czas nabycia tych zasobów. Konkludując, organ II instancji prawidłowo przyjął, iż nie miało miejsca faktyczne przekazanie środków zgromadzonych przez M. Z. jako "oszczędności życia" na rzecz podatnika, które to środki następnie miały rzekomo służyć finansowaniu wydatków podatnika poniesionych w 2007 r. Organ w kwestionowanej decyzji dokonał oceny na podstawie obszernego materiału dowodowego, a wnioski z niej wyprowadzone nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W związku z tym zarzuty, odnoszące się do umów pożyczek zakwestionowanych przez organ nie zasługiwały na uwzględnienie. Ponadto należy zauważyć, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik nie wykazał, że nastąpił zwrot przedmiotowych kwot pożyczek, w sytuacji, kiedy termin zwrotu pożyczek został zakreślony na dzień 31 grudnia 2014r. W odniesieniu do okoliczności, dotyczących zawarcia przez skarżącego umowy zlecenia powierniczego z D. P., należy odnotować, iż D. P. i skarżący zawarli w dniu 23 lipca 2007r. umowę zlecenia, która miała charakter umowy zlecenia powierniczego. W świetle tej umowy M.W.(zleceniobiorca) zobowiązał się na rzecz D.P.(zleceniodawca) "do podjęcia wszelkich działań prawnych i faktycznych mających za swój cel doprowadzenie do nabycia na rzecz i zlecenie Zleceniodawcy, w imieniu jednak Zleceniobiorcy (do majątku odrębnego), własności lokalu mieszkalnego w T. przy ul. K. [....] (wraz z przynależną piwnicą) (...), za kwotę nie wyższą niż 250.000 zł " (§1 pkt 1). Zleceniodawca zobowiązał się pokryć wszystkie koszty związane z zawarciem przedmiotowej transakcji (§ 1 pkt 3), jak i zachowania tajemnicy co postanowień zawartej umowy (§2 pkt 1). W dalszej części umowy znajdujemy zapis, iż "Realizacja całości zlecenia, tj. łącznie z ujawnieniem w opisanej w par. 1 pkt 1 księdze wieczystej jako właściciela nieruchomości powinna nastąpić w terminie do 30 grudnia 2007r." (§ 2 pkt 2). Przedmiotowa umowa weszła w życie z dniem podpisania i jednocześnie zakreślono maksymalny termin jej obowiązywania do dnia 31 lipca 2027r. (§ 7). Z akt sprawy wynika, że M.W.(zleceniobiorca) dokonał zakupu lokalu mieszkalnego w T. przy ul. K. [...] w dniu 7 września 2007r. za kwotę 220.000 zł (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A Nr [...] z dnia 7 września 2007r.). Przy czym część ceny w kwocie 150.000 zł została zapłacona na dzień sporządzenia aktu, natomiast resztę ceny skarżący zobowiązał się zapłacić do 1 grudnia 2007r. M.W.został wpisany w księdze wieczystej jako właściciel ww. nieruchomości. Następnie na mocy aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia 21 listopada 2008r. M.W.dokonał zbycia ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 235.000 zł na rzecz małżonków A. i M. B. Tym samym podatnik nie dokonał przekazania przedmiotowego lokalu na rzecz D. P., zgodnie z uprzednio zawartą umową powierniczą. Podatnik w toku postępowania nie wykazał, iż otrzymał w tym zakresie stosowne polecenia od zleceniodawcy, czy też zawarł porozumienie ze zleceniodawcą. W ocenie Sądu, rozważania dotyczące zawarcia umowy zlecenia powierniczego z dnia 23 lipca 2007r. pomiędzy podatnikiem a D. P., rozpocząć należy od istoty umowy powiernictwa. Umowa o takim charakterze jest często używana w obrocie gospodarczym, a wynika z niej, że jedna osoba zobowiązuje się do zakupu pewnych dóbr czy towarów a następnie przekazania ich na rzecz powierzającego. Jest to umowa nienazwana, brak jest więc przepisów prawnych wprost ją regulujących. Swoją konstrukcją umowa powiernictwa najbardziej zbliżona jest do umowy zlecenia z art. 734 k.c. i następnych. Mimo, iż powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, to jednak na podstawie art. 3531 k.c. - wprowadzającego zasadę swobody zawierania umów - jest jak najbardziej dopuszczalne. Istotą umowy powiernictwa jest zapewnienie powierzającemu anonimowości względem osób trzecich w zakresie posiadanych przez niego aktywów. Podmiot, któremu przysługuje nominalnie prawo podmiotowe wykonuje je wtedy w interesie innego podmiotu. Tym samym osoby fizyczne, jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 k.c.). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest zatem ograniczone poprzez: -ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy; -ograniczoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa; -nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. - dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.); -przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.). Stosunek prawny powiernictwa nie powoduje po stronie powiernika definitywnego nabycia - nabycie następuje co prawda we własnym imieniu powiernika, jednak każdorazowo wiąże się z obowiązkiem zwrotu uzyskanego świadczenia na rzecz powierzającego. W konsekwencji z uwagi na brak definitywnego charakteru nie można mówić o powstaniu po stronie powiernika przychodu z uwagi na nabycie powierzanego przedmiotu/prawa na rzecz powierzającego. Jednocześnie u powiernika nie będą występować koszty uzyskania przychodu. Powierniczy charakter nabycia oznacza więc, że chociaż w zakresie zleconych czynności powiernik jest ich stroną, to dla celów podatkowych transakcja ta jest dla niego neutralna. Przy powierniczym nabyciu np. nieruchomości mamy do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności. W orzecznictwie wskazuje się, że powiernicze nabycie jest dopuszczalne, a ponadto nie ma obowiązku ujawnienia w akcie notarialnym informacji o zakupie nieruchomości na takie zlecenie. Nawet jeśli w wypadku nabycia powierniczego miały miejsce dwa akty przeniesienia własności, nie oznacza to, że należy je traktować jako dwie umowy sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 107/98, LEX 39709). W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły, iż umowa zlecenia powierniczego z dnia 23 lipca 2007r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego sprawy i jest próbą znalezienia przez podatnika legalnego źródła przychodów, z którego można byłoby dokonać finansowania poniesionych wydatków. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, iż stan środków pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez D.P.i jego małżonkę do dnia sporządzenia umowy powiernictwa, tj. 23 lipca 2007 r. wynosił najwyżej 85.281,11 zł, natomiast dodatkowo do dnia 31 grudnia 2007r. Państwo P. mogliby zaoszczędzić kwotę 46.904,61 zł, co łącznie dawało małżonkom kwotę oszczędności możliwych do zgromadzenia w 2007 r. w wysokości 132.185,72 zł. Przy czym organ, dokonując przedmiotowego ustalenia, przyjął, iż małżonkowie ponosili w tym okresie statystyczne koszty utrzymania zgodnie z danymi GUS. W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena dokonana przez organy, co do uzasadnionych wątpliwości w zakresie możliwości przekazania przez D.P.po podpisaniu umowy powiernictwa (tj. w dniu 23 lipca 2007r.) kwoty 150.000 zł, celem umożliwienia skarżącemu zakupu lokalu mieszkalnego w T. przy ul. K. [...] w dniu 7 września 2007r. (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A Nr [...]). Z zeznań świadka, K. P.- małżonki D.P.wynika, że nie wiedziała o zawarciu ww. umowy powiernictwa, ani czego dotyczyła, nie wiedziała również o fakcie przekazania pieniędzy na jej poczet, mimo iż między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, a oszczędności w postaci gotówki były przechowywane w domu. Dowiedziała się o sporządzeniu powyższej umowy dopiero później. Z zeznań K. P. wynika również, iż małżonkowie od 2005 r. (mając jedno dziecko urodzone w 2006 r.) zamieszkiwali w 2007 r. u teściów, a posiadane środki pieniężne gromadzili w domu. Ponadto w dniu 30 sierpnia 2007r. K. P., działając w imieniu swoim oraz męża, dokonała zakupu nieruchomości w R. w okolicach P. Przy czym D. P. wyjeżdżał do Norwegii w celach zarobkowych, gdzie pracował w latach 2005- 2010, co świadczy o tym, iż młodzi małżonkowie potrzebowali środków pieniężnych na własne potrzeby. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, oraz wymogów dotyczących zawarcia umowy powiernictwa i jej skutków prawnych, nie sposób zaakceptować tezę, że D. P. po niespełna dwóch latach małżeństwa, bez wiedzy żony, przekazał skarżącemu wszystkie posiadane oszczędności (w kwocie docelowej 220.000 zł), celem zlecenia mu zakupu konkretnego lokalu mieszkalnego, które to środki mogłyby pozostać w dyspozycji zleceniobiorcy do 31 grudnia 2027r. lub przejść na jego własność w przypadku braku stosownego wezwania ze strony zleceniodawcy. Należy podkreślić, iż skarżący wprawdzie zakupił wskazany przez zleceniodawcę lokal mieszkalny w dniu 7 września 2007r. za cenę 220.000 zł, ale następnie dokonał jego sprzedażny na mocy umowy z dnia 21 listopada 2008r. za kwotę 235.000 zł, bez uprzedniego przekazania lokalu stosownym aktem notarialnym na rzecz zleceniodawcy, czy też bez stosownej dyspozycji zleceniodawcy. Tym samym D. P. (jako zleceniodawca) nie osiągnął żadnego przychodu z dokonanej transakcji, a osiągnął go skarżący, bowiem wbrew instytucji umowy zlecenia powierniczego, gdzie przyjmującemu zlecenie co do zasady nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie, dokonał zbycia nieruchomości, której nie przekazał zleceniodawcy. Ponadto D. P., mimo zawarcia umowy zlecenia powierniczego w dniu 23 sierpnia 2007r. do dnia 28 stycznia 2013r. nie skorzystał z prawa żądania zwrotu od zleceniobiorcy powierzonych środków, nie rozliczył również żadnych kosztów dokonanej już transakcji, nie posiadał pokwitowań przekazanych kwot, nie kontaktował się z osobami kupującymi, jak również nie rozliczał się z jakichkolwiek pieniędzy ze skarżącym. Tymczasem w świetle zeznań złożonych przez D. P., intencją jego działania była chęć zarobku. Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów wynika natomiast, że D. P. z tytułu zawartej umowy zlecenia powierniczego nie osiągnął żadnego przychodu (dochodu), mimo że od rzekomo dokonanej transakcji przekazania środków pieniężnych i zawarcia umowy upłynęło ponad pięć lat. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach sprawy uzasadnione wątpliwości budzi teza forsowana przez skarżącego o przekazaniu mu środków pieniężnych przez D. P., skoro zleceniodawca na przestrzeni sześciu lat nie domagał się w jakikolwiek sposób realizacji dokonanego zlecenia. Nie wykazywał także żadnego zainteresowania nieruchomością i czynnościami podejmowanymi na nieruchomości przez skarżącego. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że powołanie się na umowę zlecenia powierniczego miało służyć jedynie uwiarygodnieniu prezentowanej przez podatnika wersji co do legalności pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 7 września 2007r., w którym to dniu (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A Nr [...] z dnia 7 września 2007r.) nastąpiło już przekazanie kwoty 150.000 zł przez skarżącego na rzecz sprzedających lokal mieszkalny położony w T. przy ul. K. [...]. W ocenie Sądu, przedstawione okoliczności uzasadniały twierdzenie, że skarżący nie uprawdopodobnił zawarcia umowy powierniczej, w związku z czym za słuszne uznać należy wnioski organów, odmawiające wiarygodności przedłożonemu dokumentowi. Umowa przedłożona przez stronę została oceniona w trybie art. 191 O.p. i zakwestionowano jej wartość dowodową. Zdaniem Sądu, organy nie przekroczyły w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Konkludując, organ II instancji zasadnie odmówił wiarygodności przedstawionej umowie zlecenia powierniczego, jak i umowom pożyczki. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ II instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że decyzja nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Ponadto oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie. Uzasadniając stanowisko w sprawie organ posiłkował się również danymi statystycznymi Głównego Urzędu Statystycznego dla ustalenia kosztów utrzymania rodzin, a w konsekwencji faktycznych (realnych) zasobów finansowych M. Z. i jej małżonka oraz D. i K. P. Dane statystyczne publikowane w rocznikach GUS zbierane są bezpośrednio u źródła, a więc, co do zasady, zgodne są z rzeczywistością - chociaż oczywiście są to jedynie dane uśrednione. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystywania danych statystycznych w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05). Ważne jest aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1995/11), co zostało uwzględnione w realiach niniejszej sprawy. W skardze podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., którego upatrywał w tym, że choć organy kwestionowały istnienie umów z M. Z. oraz D. P., to jednak nie wystąpiły do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia ich istnienia. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/08, CBOSA). Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 199a § 3 O.p. służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, CBOSA). W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było ustalenie, czy doszło do przekazania pieniężnych skarżącemu przez M. Z. oraz D. P. Organy poczyniły samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji przypisywanie im naruszenia art. 199a § 3 O.p. nie zasługuje na aprobatę, bowiem ustalenie, czy stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki oraz umowy zlecenia powierniczego istniał, czy nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy dochody skarżącego znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Mimo zatem, że organy zakwestionowały wiarygodność transakcji w postaci umów pożyczek oraz umowy zlecenia powierniczego, uczyniły to w kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Samo więc istnienie stosunku prawnego wynikającego z tych umów było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jej ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie z nią związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy skarżący otrzymał kwoty, na które opiewały te umowy. Ustalenie tych okoliczności należało do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. należało uznać za bezzasadny. W konsekwencji za nieuprawniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 189 k.p.c. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, zaznaczyć trzeba, że organ uwzględnił wszelkie dostępne informacje o wysokości przychodów stron umów i ich wydatkach. Wbrew zatem zarzutom skargi, analiza kondycji finansowej osób, będących stronami umów, była konieczna do ustalenia, czy osoby te faktycznie dysponowały "wolnymi" środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które to środki następnie mogły być przekazane w ramach stosownych umów na rzecz skarżącego. Sam fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego, czy też umów pożyczek poprzez ich fizyczne sporządzenie nie stanowi dowodu, że kwoty, które przekazanie przewidywały, skarżący rzeczywiście otrzymał. Przekazanie tych kwot w wyniku wykonania umów powinno znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co jednak w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca. Zaakcentować również należy, że w oparciu o dane dotyczące uzyskiwanych przychodów, jak i ponoszonych wydatków przez skarżącego w 2007 r. organ prawidłowo dokonał ich chronologicznego zestawienia zdarzeń, stwierdzając, iż kwota przychodów ustalonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyniosła 279.137,13 zł. Powyższe skutkowało koniecznością zastosowania 75% podatku. W konsekwencji prawidłowo ustalono podatek w wysokości 209.353 zł. Co do kwestii możliwego majątku skarżącego, który mógł zgromadzić przed kontrolowanym w sprawie rokiem podatkowym, zauważyć należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, w tym zakresie, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. W toku postępowania skarżący powoływał się na fakt posiadania oszczędności zgromadzonych w 2006 i 2007 r., jako źródło finansowania poniesionych wydatków. W skardze zarzucono organowi ograniczenie się do zbadania sytuacji podatnika jedynie do lat 2006 i 2007. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006 r. skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 988 029,94 zł , koszty uzyskania przychodów w wysokości 950 486,71 zł, oraz dochód w wysokości 30 650,23 zł (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczek na podatek). W 2005 r. skarżący nabył nieruchomość zabudowaną w S. za łączną kwotę 94 330 zł (z uwzględnieniem kosztów notarialnych). Zatem poniesiony wydatek został w całości pokryty z deklarowanych dochodów podatnika w zeznaniach podatkowych za 2005 rok oraz lata poprzednie. W konsekwencji brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji. Końcowo stwierdzić należy, że nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.