I SA/Gd 493/02

Dnia 17 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym- Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 493/02 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2002r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2001r. w przedmiocie wyłączenia R. W. z opodatkowania w formie karty podatkowej za rok 1998. R. W. złożył w dniu 29 grudnia 1989r. wniosek o zastosowanie od 1 stycznia 1990r. opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, a następnie rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o wykonywanie usług sanitarnych i grzewczych - od 1992r. oraz o wykonywanie usług stolarskich i tapicerskich - od 1995r. Stosownie do treści §6 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej Urząd Skarbowy decyzją ustalił wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 1998r., którą następnie zmienił decyzją na skutek zgłoszenia przez podatnika zmian. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 22.02.200lr, 26.02.2001r., 30.03.2001r Urząd Skarbowy stwierdził między innymi, że podatnik dokonywał sprzedaży wytwarzanych wyrobów z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży przez nabywcę. Czynność ta niezgodna była z zastrzeżeniami zawartymi w Części I ust.3 lit.b objaśnień do tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej. W tej sytuacji Urząd Skarbowy działając na podstawie § 22 ust.l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej decyzją z dnia 18 czerwca 2001r. orzekł o wyłączeniu R. W. z grupy osób opłacających w 1998r podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej podnosząc, że sam fakt wystawienia faktury na sprzedaż przez Spółdzielnię Rzemieślniczą nie przesądza o tym, że korzystał on z pomocy pośredników przy sprzedaży swoich wyrobów. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 stycznia 2002r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym oraz prawnym podatnik podlegał wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej. Uznano również, że podniesione w odwołaniu zarzuty pozostają bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. W skardze z dnia 6 marca 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji do czasu rozpoznania skargi zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem postanowień zawartych w Części 1 pkt 3 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej a także narusza postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego interpretacja powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej wykracza nie tylko poza granice literalnego brzmienia przepisu, ale ponadto nie znajduje uzasadnienia zarówno w stanie faktycznym jak również prawnym. Organ podatkowy traktuje bezpodstawnie Spółdzielnię Rzemieślniczą, w ramach której skarżący zrzeszony był w charakterze członka, jako ogniwo handlowe w obrocie wyrobami. Spółdzielnia zbierała dla zrzeszonych członków zamówienia, jednak nie ona narzucała indywidualne cechy przedmiotu (wyrobu) wykonywanego przez skarżącego zgodnie z indywidualnym zamówieniem odbiorcy. Skarżący w trakcie wykonywania usługi indywidualnie, a nie za pośrednictwem Spółdzielni kontaktował się z zamawiającym, ustalał szczegóły wykonania zamówienia oraz sam dostarczał towar do zamawiającego. Spółdzielnia jako podmiot gospodarczy nie jest jednostką handlową ani hurtową ani detaliczną. Jest organizacją rzemieślniczą świadczącą usługi pomocy prawnej i organizacyjnej swoim członkom - rzemieślnikom, w tym zbierania dla nich zamówień. Na podstawie Uchwały Nr 3 Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w sprawie ustalenia narzutów na rzecz Spółdzielni, rzemieślnicy członkowie Spółdzielni zobowiązani byli do uiszczenia na poczet należności Spółdzielni 7% od wielkości sprzedaży wykazanych na poszczególnych fakturach sprzedaży. Spółdzielnia dla zabezpieczenia sobie pełnej kontroli nad rzetelnością regulowania należności przez członków postanowiła, w uchwale Nr 11, że sprzedaż wyrobów odbywać się będzie za jej pośrednictwem, a kwota ustalonej składki na rzecz Spółdzielni powiększać będzie wartość towaru wyprodukowanego przez członków. W tym stanie rzeczy nie może utrzymać się stanowisko organów podatkowych I i II instancji, że Spółdzielnia jest faktycznym pośrednikiem w sprzedaży wyprodukowanego przez skarżącego przedmiotu (wyrobu) i traktowanie jej jako ogniwa dokonującego zakupu i dalszej odsprzedaży. Spółdzielnia nie składała zamówienia na produkcję, nie uczestniczyła w żadnej formie w kontaktach pomiędzy zamawiającymi a skarżącym. Cena ustalana była pomiędzy skarżącym a faktycznym zleceniodawcą a następnie odzwierciedlana w fakturze wystawianej przez Spółdzielnię, która uwzględniała w niej należny narzut. R. W. zauważył także, że Spółdzielnia Rzemieślnicza jako zrzeszenie rzemieślników, ma na celu ich ochronę i dbanie o ich interesy. Spółdzielnia nie jest podmiotem gospodarczym, gdyż ze składek jakie rzemieślnicy płacą na jej rzecz prowadzi swoją działalność statutową. Skarżący powołał także, dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska, wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 19 czerwca 199 lr. Nr PD-17203-54/91. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego w sposób powierzchowny potraktowały przedmiot sprawy nie uwzględniając w tych postępowaniach oficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów w analogicznej sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Spółdzielnia Rzemieślnicza "A", której członkiem był R. W., otrzymywała od różnych jednostek zamówienia na dostawę towarów i usług, które następnie odrębnym zleceniem odstępowała do realizacji członkom Spółdzielni - realizującym te zlecenia jako odrębne podmioty gospodarcze. Po realizacji zlecenia wykonawca wystawiał fakturę obciążającą Spółdzielnie Rzemieślniczą wskazując w niej uprzednio uzgodnioną cenę jednostkową. Następnie Spółdzielnia odsprzedawała nabyte towary podmiotom od których przyjęła zamówienia uwzględniając w fakturze należną marżę. Zgodnie z treścią §5 ust.l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. 151, poz. 717) podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w § 4, zostaną opodatkowani w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z jedenastu części tabeli, 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają zarówno z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, jak i z innych zakładów lub przedsiębiorstw, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzą poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w § 4, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Z kolei stosownie do objaśnień zawartych w pkt 3 Cześć 1 Załącznika Nr 1 do cytowanego wyżej rozporządzenia przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w § 4 ust. 3 rozporządzenia - wytwarzanie: a) przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniających indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego, - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów7 wytwórczych lub usługowych jako surowce. Zauważyć należy przede wszystkim, że Spółdzielnia Rzemieślnicza "A" niezależnie od realizowanych celów statutowych była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jak stanowił bowiem obowiązujący w 1997r. art.2 ust.2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "przedsiębiorcą", może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnie wynika wprost także z art. 1 §1 prawa spółdzielczego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przedmiot działania Spółdzielni Rzemieślniczej "A" obejmował działalność handlową, która to działalność mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Spółdzielnia z chwilą wpisu do rejestru nabywa osobowość prawną (art. 11 §1 ustawy z dnia 16 września 1982r. - Prawo Spółdzielcze Dz.U. z 1995r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.). Oznacza to, że od tej chwili spółdzielnia może nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek prawa i obowiązki. Fakt, że spółdzielnia, zgodnie z ustawą - Prawo spółdzielcze prowadzi działalność gospodarczą w interesie swoich członków nie zmienia zasadniczego tutaj ustalenia, że stanowi ona oddzielny od swoich członków podmiot prawny. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Fakt przekazywania towaru przez skarżącego bezpośrednio składającemu zlecenie, z pominięciem Spółdzielni, nie jest równoznaczny pominięciem Spółdzielni w obrocie gospodarczym. Spółdzielnia była bowiem stroną umowy sprzedaży zawartej ze skarżącym (nabyła od niego towar co udokumentowane zostało stosowną fakturą) oraz z podmiotami składającymi zlecenie (dokonała dalszej odsprzedaży nabytych przedmiotów wyrobów). Skoro zatem zaistniały przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym wystarczające do stwierdzenia, że skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotów (wyrobów) na rzecz zamawiającego, który nabywał je w celu dalszej odprzedaży to bez znaczenia dla prawnej oceny okoliczności faktycznych ustalonych w rozpatrywanej sprawie są stosunki łączące Spółdzielnię ze skarżącym, w szczególności sposób układania stosunków handlowych oraz cele statutowe spółdzielni. Odnośnie wskazanego pisma Ministerstwa Finansów z dnia z dnia 19 czerwca 199lr. Nr PD-17203-54/91 organ podatkowy słusznie zauważył, iż nie znajduje ono zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyło ono opodatkowania podatkiem obrotowym usług pośrednictwa realizowanego przez spółdzielnie rzemieślnicze. W tym znaczeniu ocena wyrażona w tym piśmie nie wywołuje skutków na gruncie stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej. Organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny spraw}' oraz w sposób prawidłowy zastosowały właściwie wskazane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej. Uznać zatem należy, że zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.