I SA/Gd 494/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 1 ust. 1 pkt 2 a), art. 4 ust. 2 pkt 2, art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 c) i ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 3 a) i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 roku, nr 4, poz. 23 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o opłacie skarbowej) i § 58 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U nr 136, poz. 705 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą zwrotu skarżącemu opłaty skarbowej w wysokości 1.500,00 złotych pobranej od umowy sprzedaży nieruchomości. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: Umową z dnia 18 kwietnia 2000 roku Rep. A nr [...] A. W. (której spadkobiercami na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 lipca 2002 roku są A. S., M. B., B. S., F. W. i J. W. – każdy w 1/5 części spadku) zbyła na rzecz małżonków M. i I. C. (której spadkobiercami na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 grudnia 2002 roku są M. C., S. C. i A. C. - każdy w 1/3 części spadku) zabudowaną nieruchomość położoną w [...]. Od przedmiotowej umowy została pobrana opłata skarbowa w kwocie 1.500,00 złotych. Postanowieniem z dnia 15 maja 2000 roku wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości podatkowej w opłacie skarbowej, które w dniu 5 grudnia 2000 roku zostało zawieszone z uwagi na toczącą się przed Sądem Okręgowym sprawę z powództwa A. W. o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 roku Sąd Okręgowy dokonał uzgodnienia treści księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości z rzeczywistym stanem prawnym w ten sposób, że nakazał w dziale II księgi wpisać zamiast M. C. spadkobierców A. W.. Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, oświadczenie woli A. W. zostało złożone w stanie wyłączającym świadome powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Zatem przedmiotowa umowa była bezwzględnie nieważna ze skutkiem ex tunc tj. od daty jej zawarcia, co sprowadza się do tego, że uważa się ją za nie zawartą. Wyrokiem z dnia 28 października 2005 roku w sprawie sygn. akt I ACa 527/05 Sąd Apelacyjny oddalił apelację od przedmiotowego orzeczenia złożoną przez M. C. i S. C. W powyższej sytuacji postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowej w opłacie skarbowej zostało umorzone na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 7 lutego 2006 roku. W dniu 11 stycznia 2006 roku do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek M. C. o zwrot pobranej opłaty skarbowej. Wniosek ten organ pierwszej instancji rozpatrzył negatywnie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w obowiązującym w dniu sprzedaży stanie prawnym zastosowanie miała, na mocy art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku, nr 41, poz. 399 z późn. zm., ), ustawa o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 tej ustawy - opłata skarbowa nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym opłatę uiszczono. Skoro, jak podał organ odwoławczy opłatę uiszczono w 2000 roku, prawo do żądania jej zwrotu wygasło z dniem 31 grudnia 2003 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. C. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając im naruszenie przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej. Skarżący przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1869/03 (MoPod rok 2005, nr 3) wskazał, że zapłacony od nieważnej czynności prawnej podatek (opłata skarbowa) stanowi nadpłatę określoną w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według jej przepisów o nadpłacie (art. 75 i nast. tej ustawy). Zdaniem podatnika przepis art. 13 ustawy o opłacie skarbowej nie odnosi się wyłącznie do nadpłaty i nie stanowi, wbrew stanowisku organu podatkowego, lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, która zawiera przepisy wykonawcze do ustaw szczególnych. Jak dalej wywodził, termin wskazany w art. 13 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy o nieważności czynności cywilnoprawnych orzeka Sąd, bowiem przed uprawomocnieniem się orzeczenia Sądu - w niniejszej sprawie przed dniem 28 października 2005 roku - nie istniała realna możliwość zwrotu nadpłaty ani z urzędu ani też na wniosek. Ponadto, jego zdaniem termin powyższy nie ma zastosowania do instytucji nadpłaty, gdyż lex specialis stanowi w tym wypadku Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, że gdyby nawet przyjąć, że powyższy termin ma w jego przypadku zastosowanie, to Urząd Skarbowy zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej winien z urzędu zwrócić mu kwotę opłaty skarbowej w terminie 3 lat od dnia jej uiszczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do istoty sprawy zauważyć trzeba, że spór między stronami sprowadza się do kwestii występowania podstaw faktycznych oraz prawnych zwrotu opłaty skarbowej od umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 kwietnia 2000 roku. Z akt sprawy wynika, że zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy A. W. a skarżącym i jego żoną miało miejsce w dniu 18 kwietnia 2000 roku, tj. w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej, która utraciła moc z dniem 1 stycznia 2001 roku na podstawie art. 15 nowej ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 roku, nr 253, poz. 2532 z późn. zm). Obecnie tj. od dnia 1 stycznia 2001 roku kwestię opodatkowania czynności cywilnoprawnych reguluje ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t. jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 41, poz. 399 z późn. zm. ) Stosownie do art. 14 tej ustawy - do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Konkludując, do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe są zatem przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 roku, nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2a) tej ustawy - opłacie skarbowej podlegała m.in. umowa sprzedaży. W myśl art. 5 pkt 4 - obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje w przypadku umowy sprzedaży - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt. 3 a) ustawy - opłata skarbowa, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, podlegała zwrotowi gdy czynność cywilnoprawna była nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Zgodnie z ust. 3 tego przepisu - opłata skarbowa nie podlegała zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym opłatę uiszczono. A zatem przepisy art. 13 regulują kwestie zwrotu opłaty skarbowej tylko w ściśle określonych sytuacjach, przy czym zredagowane są one w sposób kazuistyczny, wykluczający możliwość ich rozszerzającej lub zawężającej wykładni. Innymi słowy muszą być interpretowane w sposób ścisły. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2002 roku sygn. akt III SA 2908/00 ( nie publ. ), że 3-letni termin, o którym mowa w art. 13 ust. 3 powołanej ustawy z 1989 roku o opłacie skarbowej, z jest terminem prawa materialnego co oznacza, że bez względu na okoliczności wymienione w ust. 1 pkt. 3 a) art.13 ustawy po upływie terminu trzyletniego od końca roku, w którym została uiszczona, zwrot opłaty skarbowej jest niedopuszczalny. Ze sposobu redakcji powyższego przepisu wynika, że charakter tego terminu odpowiada istocie terminu zawitego, który gdy skończy się jego bieg, powoduje wygaśnięcie uprawnienia. W przeciwieństwie do terminu przedawnienia, który może podlegać przerwaniu lub zawieszeniu (np.: art. 70 Ordynacji podatkowej), w przypadku terminu zawitego nie jest możliwe przerwanie bądź też zawieszenie jego biegu w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (np.: z uwagi na toczącą się sprawę sądową). Stąd też fakt, że wyrok oddalający apelację skarżącego i S. C. uprawomocnił się dopiero w dniu 28 października 2005 roku pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem termin, o którym mowa w art. 13 ust. 3 biegł, nie podlegając zawieszeniu bądź przerwaniu, od końca roku 2000 i zakończył się z końcem 2003 roku, a tym samym uprawnienie wygasło. W ocenie Sądu, nie jest także zasadnym powoływanie się przez skarżącego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1869/03 (MoPod rok 2005, nr 3), zgodnie z którym podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 i nast. tej ustawy). Wymaga podkreślenia, że wyrok ten został wydany na gruncie przepisów ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych - a nie na gruncie ustawy o opłacie skarbowej. Przepisy tych ustaw (art. 11 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 13 ustawy o opłacie skarbowej) są w zakresie zwrotu opłaty skarbowej / podatku od czynności cywilnoprawnej - zgoła odmienne. Mianowicie, art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje na zwrot podatku jedynie w sytuacji zaistnienia nieważności względnej czynności prawnej (mówi o "uchyleniu" skutków prawnych oświadczenia woli, co sugeruje konstytutywny charakter orzeczenia sądu), podczas gdy art. 13 ustawy o opłacie skarbowej dotyczył zwrotu opłaty także w sytuacji nieważności bezwzględnej czynności (wskazywał on na "stwierdzenie nieważności przez sąd", co sugeruje deklaratoryjny charakter orzeczenia sądu). W konsekwencji tej rozbieżności, także odmienny jest stosunek obu ustaw do Ordynacji podatkowej. W przypadku ustawy o opłacie skarbowej regulacja zwrotu opłaty miała charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i była kompleksowa, bowiem dotyczyła nieważności względnej i bezwzględnej czynności cywilnoprawnej, zaś obecnie - w przypadku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwrot podatku na mocy art. 11 tej ustawy ma miejsce, gdy zajdzie nieważność względna, zaś stwierdzenie nadpłaty podatku na mocy art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - gdy zajdzie nieważność bezwzględna czynności cywilnoprawnej. Innymi słowy w przypadku ustawy o opłacie skarbowej nie istniała potrzeba odwoływania się przy zwrocie opłaty do przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (ustawa szczególna wyłącza stosowanie ustawy ogólnej), zaś w przypadku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - taka konieczność istnieje, jednakże tylko i wyłącznie w sytuacji nieważności bezwzględnej czynności cywilnoprawnej. Jak wyżej wskazano, ustawą szczególną w stosunku do Ordynacji podatkowej była w 2000 roku ustawa o opłacie skarbowej, stąd też jej przepisy, w tym art. 13 ust. 3 określający 3-letni termin zwrotu opłaty, będą mieć zastosowanie do obu rodzajów nieważności czynności cywilnoprawnej tj. względnej oraz bezwzględnej. Skoro zatem, brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie niniejszej sprawy do przepisów Ordynacji podatkowej, to zastosowanie ma art. 13 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym termin zwrotu tej opłaty wynosił 3 lata licząc od końca roku, w którym opłatę uiszczono. Jak wyżej wyjaśniono, bieg tego terminu nie podlegał przerwaniu ani zawieszeniu z uwagi na jego specyficzny charakter, a zatem zakończył się z upływem 31 grudnia 2003 roku. Do tego czasu nie została jednakże przesądzona kwestia ważności lub nieważności (i jej rodzaju) umowy sprzedaży z dnia 18 kwietnia 2000 roku, bowiem prawomocny wyrok zapadł dopiero w dniu 28 października 2005 roku. W konsekwencji, nie istniała możliwość zwrotu opłaty skarbowej z urzędu przed upływem 3-letniego terminu i nie jest to także możliwe po upływie tego terminu z uwagi na wygaśnięcie uprawnienia. Wbrew stanowisku skarżącego Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów wykonawczych do ustaw szczególnych. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że przepisy wykonawcze to akty podustawowe, wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP na mocy upoważnienia ustawowego w celu wykonania ustawy. Stąd też stwierdzenie podatnika zawarte w skardze było wynikiem niewłaściwej interpretacji stosunku jaki zachodzi pomiędzy Ordynacją podatkową a ustawą o opłacie skarbowej i ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący dokonał swoistej, niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego kompilacji przepisów powoływanych ustaw, dochodząc tym samym do błędnych konkluzji, a to czyni zarzuty skargi pozbawione jakichkolwiek racji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny, a zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to z kolei czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości prawidłową. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.