I SA/Gd 494/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. po rozpatrzeniu odwołania F. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 października 2015 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia napojów alkoholowych w okresie do 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 89.268 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniach od 30 stycznia 2015 r. do 26 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie rozliczenia powstałych ubytków za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W piśmie przekazującym protokół z przeprowadzonej kontroli obrachunkowej wskazano, że normy dopuszczalnych ubytków zostały przekroczone o 1.565,00 dm3 100% vol. Po wszczęciu postępowania decyzją z dnia 15 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia napojów alkoholowych (przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego) we wskazanym wyżej okresie w kwocie 89.268 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor na wstępie przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Kolejno organ wyjaśnił, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym korzystają ze zwolnienia. Dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy określane są więc przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, przy czym w art. 85 ust. 4 ww. ustawy wskazano, jakie przesłanki zobowiązany jest uwzględnić właściwy naczelnik urzędu celnego wydając decyzję w sprawie norm. Przedmiotowa decyzja dotyczy przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Na rok 2014 r. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego zostały określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia 20 listopada 2013 r. W decyzji tej ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, określonych w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., powstających przy produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowego, zgodnie z poniższym zestawieniem: 1) dla wódek, z wyłączeniem wódek smakowych i ziołowych 1,7% 2) dla wódek smakowych i ziołowych 2,3 % 3) dla okowit (wódek naturalnych) zbożowych 2,3 % 4) dla okowit (wódek naturalnych) pozostałych 2,6 % 5) dla brandy (wenbrand),brandy zbożowej, rumu i whisky(whiskey) 2,6 % 6) dla napojów spirytusowych jałowcowych, kminkowych, 7) anyżowych i gorzkich (bittner), 2,6 % 8) dla napojów spirytusowych owocowych 3,3 % 9) dla likierów, z wyłączeniem likierów z dodatkiem jajka, likieru jajecznego (advocaat, avocad lub adwokat) i likieru z dodatkiem przetworów mlecznych 3,6 % 10) dla spirytusu butelkowanego 2,0 % Na podstawie norm dopuszczalnych ubytków wskazanych powyżej oraz ilości wyrobów alkoholowych przekazanych do magazynu wyrobów gotowych (wskazanych w protokole z dnia 26 lutego 2015 r.) dokonano wyliczenia maksymalnych normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego na 2014 r.: 1) dla wódek, z wyłączeniem wódek smakowych i ziołowych - 14.096,43 x 1,7% = 239,64 dm3 100% vol, 2) dla wódek naturalnych - 4.007,3 x 2,3 % = 92,17 dm3 100% vol, 3) dla likierów - 6.237,34 x 3,6 % = 224,54 dm3 100% vol, 4) dla spirytusu butelkowanego - 11.765,215 x2,0% = 235,3 dm3 100%vol co daje łącznie 792 dm3 100% vol. Dyrektor podkreślił, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów nie polega jednak na objęciu obowiązkiem podatkowym każdego powstającego ubytku i niedoboru, albowiem tylko ubytki i niedobory wykraczające poza dopuszczalne ustalone normy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników, gdyż to podatnik jest zainteresowany aby ubytki zostały zwolnione z akcyzy. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u strony kontrolę w celu ustalenia ubytków powstałych podczas produkcji w 2014 r. W protokole z dnia 26 lutego 2015 r. stwierdzono ubytki w dziale "magazyn spirytusu" w wysokości 11,00 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol oraz w dziale "zestawialna" w wysokości 2.346,00 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że w zasadzie nie zawarto w nim zarzutów wobec decyzji, gdyż zarzuty dotyczą protokołu z kontroli obrachunkowej, zawartych w nim danych oraz sposobu przeprowadzenia kontroli. W odwołaniu strona stwierdziła, że protokół nie wskazuje dokumentów źródłowych wykorzystanych dla potrzeb ustaleń wartości ubytków, co jej zdaniem, uniemożliwia odniesienie się do prawidłowości poczynionych ustaleń. Strona podniosła, że ustalone w protokole wysokości ubytków nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości tych ubytków, jej zdaniem podstawą do ustalenia ubytków powinny być wyłącznie raporty rozlewu, gdyż to one obrazują wartości ubytków rzeczywistych w doniesieniu do ubytków dozwolonych przepisami rozporządzenia. Strona zarzuca w odwołaniu także, że kontrolujący w protokole nie uwzględnili maksymalnych ubytków dla zlewek wynoszących 3%, które zostały określone obowiązującą w przedsiębiorstwie skarżącego normą wewnętrzną zakładową i wartości wynikające z tego tytułu ubytki dozwolone nie powinny być uwzględnione. W uzasadnieniu odwołania strona zawarła także inne zastrzeżenia i zarzuty co do sposobu przeprowadzenia kontroli obrachunkowej, co jej zdaniem spowodowało całkowitą dowolność wartości ubytków wskazaną w protokole. Organ odwoławczy uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów przeprowadzenia kontroli należy wskazano, że strona nie wniosła uwag i zastrzeżeń do protokołu z dnia 26 lutego 2015 r. W protokole wskazano, że kontrolę przeprowadzono na podstawie dokumentów źródłowych z pominięciem księgi kontroli produkcji i rozlewu napojów spirytusowych, gdyż stwierdzono, że były one prowadzone niestarannie i posiadały liczne błędy. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego zawartych w piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r. księga kontroli produkcji i rozlewu napojów spirytusowych była prowadzona niezgodnie z przepisami prawa tzn. dane dotyczące jednego z napojów spirytusowych były wpisywane w rubryce przeznaczonej dla innego napoju spirytusowego, tym samym podsumowania poszczególnych rubryk nie odzwierciedlały ilości faktycznych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami osoba odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg została ukarana mandatem. W trakcie kontroli oparto się na dokumentach wymienionych w Instrukcji obiegu dokumentacji (stanowi ona element akt weryfikacyjnych podmiotu) tj. raportach zestawu, rozlewu, produkcji, nalewu. Strona w odwołaniu stwierdziła, że podstawą do ustalenia ubytków powinny być wyłącznie raporty rozlewu, co zdaniem organu odwoławczego należy uznać za nieprawidłowe. Raport rozlewu zawiera informacje o ilości rozlanych napojów spirytusowych lub spirytusu butelkowanego do opakowań jednostkowych, natomiast nie zawiera informacji o powstałych ubytkach. W ocenie Dyrektora nieuzasadniony jest również zarzut, że w protokole nie dokonano przedstawienia ubytków w rozbiciu na sporządzanie zestawu i rozlanie zestawu, gdyż w załączniku nr 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych wskazano, że jedynie w przypadku niezakończonego cyklu produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego ustala się podział norm dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1, przy czym dopuszczalne ubytki powstające w czasie sporządzania zestawu są ustalane od ilości alkoholu etylowego zawartego w przekazanym (sprzedanym) wyrobie, a dopuszczalne ubytki powstające w trakcie rozlewu - od ilości alkoholu etylowego zawartego w gotowych wyrobach przekazanych do magazynu. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż kontrola dotyczyła zakończonego cyklu produkcyjnego. W piśmie z dnia 1 lutego 2016 r. strona wskazała, że na podstawie protokołu obrachunkowego z dnia 20 lutego 2015 r. wydano dwie różne, przeciwstawne decyzje tj. decyzję o ustaleniu dopuszczalnych ubytków oraz drugiej, w której określono zobowiązanie podatkowe. Strona wniosła także o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie decyzji znak z dnia 30 kwietnia 2015 r., którą określono normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego oraz decyzji znak z dnia 24 lipca 2015 r., którą Dyrektor Izby Celnej uchylił ww. decyzję z dnia 30 kwietnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego ww. decyzje nie wpływają na ocenę stanu faktycznego ani prawnego niniejszej sprawy. To, że na podstawie stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli obrachunkowej wydano dwie decyzje tj. decyzję o ustaleniu dopuszczalnych ubytków oraz decyzję o określeniu zobowiązania podatkowego w związku z przekroczeniem norm dopuszczalnych ubytków, nie jest sprzeczne. Sama kontrolę przeprowadzono ze względu na wniosek strony o wydanie decyzji w sprawie ustalenia norm ubytków, tak więc wydanie decyzji ustalającej te normy było konsekwencją wniosku złożonego przez stronę. Natomiast skoro w trakcie kontroli stwierdzono, że normy ubytków za 2014 r. zostały przekroczone Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w tego tytułu. Dyrektor zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 1 lutego 2016 r., strona przedstawiła swoje wyliczenie rozchodu ubytków, wychodząc z ilości 2.346,47 litrów (rozliczenie przychód-rozchód). Strona do rozchodów zaliczyła ubytki rzeczywiste w wysokości 792 litry, zlewki w ilości 1.083 litry, ubytki i straty nienaprawialne w ilości 185,95 litrów oraz ubytki od wydanych nalewów i destylatów ziołowych w ilości 74 litry. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Tak więc przekroczenie normy zużycia ustalonej w decyzji, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał większe zużycie alkoholu etylowego niż ustalona zgodnie z przepisami, norma. W załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych wskazano, że dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, o których mowa w ust. 1, obejmują straty powstałe w cyklu produkcyjnym, niezależnie od ilości oddziałów produkcyjnych i ich lokalizacji, z wyłączeniem ubytków powstałych w czasie magazynowania (leżakowania) i wydawania półproduktów oraz maderyzacji alkoholu etylowego surowego. Do ubytków alkoholu etylowego w cyklu produkcyjnym zalicza się również: 1) ubytki powstałe w laboratoriach zakładowych związane z badaniem przebiegu procesu produkcji; 2) ubytki związane z likwidacją nienaprawialnych braków napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego. Mając powyższy na względzie Dyrektor stwierdził, że brak jest podstawy prawnej dla uznania wskazanych powyżej przez stronę ubytków w postaci zlewek, ubytków i strat nienaprawialnych oraz ubytków od wydanych nalewów i destylatów ziołowych. To, że strona przewidziała w normach wewnętrznych zakładowych maksymalny dopuszczalny ubytek dla zlewek w wysokości 3% nie stanowi podstawy prawnej do zwolnienia od akcyzy tej ilości ubytków. Podkreślono, że strona przedstawiła wyliczenie rozchodu ubytków, wskazując na ilość 2.346,47 litrów (wynika z pomniejszenia przychodu o rozchód), co jest zgodne z ilością wynikająca z protokołu obrachunku, gdzie ilość 2.346 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol wskazano jako ilość ubytków w dziale zestawialna. Organy podatkowe za nadmierne ubytki uznały także ubytki w magazynie spirytusu w ilości 11,00 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol. Mając powyższe ustalenia na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu przekroczenia dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Mając na względzie fakt, że w przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić szczegółowo kiedy powstał obowiązek podatkowy, organ podatkowy przyjął na podstawie przepisu art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 lutego 2015 r., gdyż w tym dniu podpisano protokół z ustalenia ubytków powstających podczas produkcji wyrobów alkoholowych w składzie podatkowym strony. Organ podatkowy wskazał, że ubytki, będące przedmiotem niniejszego postępowania, powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w magazynie spirytusu i w zestawialni wyniosły łącznie 2.357 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol, po odliczeniu dopuszczalnych ubytków w wysokości 792 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol, co daje podstawę do obliczenia kwoty podatku w wysokości 1.565 dm3 alkoholu etylowego 100 %. Zgodnie z art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi - 5.704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, zatem kwota należnego podatku akcyzowego obliczona od ubytków alkoholu etylowego po zaokrągleniu wyniosła 89.268,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie art. 8 ust. 3, art. 12, art. 13, art. 30 ust. 4, i art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, 2) naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w tym przepisów załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2017 r. skarżący podniósł, że ustalenie ubytków było nieprawidłowe, gdyż w protokole z dnia 26 lutego 2016 r. w dziale "2. Zestawialnia wraz z rozlewnią" w części szczegółowej ustalono ubytki, ale i nadwyżki. Skarżący wskazał na możliwość kompensacji ustalonych ubytków z nadwyżkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Jak wynika z akt sprawy i co nie jest sporne, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u strony kontrolę w celu ustalenia ubytków powstałych podczas produkcji w 2014 r. W protokole z dnia 26 lutego 2015 r. stwierdzono ubytki w dziale "magazyn spirytusu" w wysokości 11,00 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol oraz w dziale "zestawialna" w wysokości 2.346,00 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol. Skarżący nie wniósł uwag i zastrzeżeń do protokołu z dnia 26 lutego 2015 r. Na rok 2014 r. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego zostały określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia 20 listopada 2013 r. W decyzji tej ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, określonych w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., powstających przy produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowego, zgodnie z poniższym zestawieniem: 1) dla wódek, z wyłączeniem wódek smakowych i ziołowych 1,7% 2) dla wódek smakowych i ziołowych 2,3 % 3) dla okowit (wódek naturalnych) zbożowych 2,3 % 4) dla okowit (wódek naturalnych) pozostałych 2,6 % 5) dla brandy (wenbrand),brandy zbożowej, rumu i whisky(whiskey) 2,6 % 6) dla napojów spirytusowych jałowcowych, kminkowych, 7) anyżowych i gorzkich (bittner), 2,6 % 8) dla napojów spirytusowych owocowych 3,3 % 9) dla likierów, z wyłączeniem likierów z dodatkiem jajka, likieru jajecznego (advocaat, avocad lub adwokat) i likieru z dodatkiem przetworów mlecznych 3,6 % 10) dla spirytusu butelkowanego 2,0 %. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 30 ust. 4 u.p.a., na podstawie którego zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Tak więc przekroczenie normy zużycia ustalonej w decyzji, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał większe zużycie alkoholu etylowego niż norma ustalona zgodnie z przepisami. W załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych wskazano, że dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, o których mowa w ust. 1, obejmują straty powstałe w cyklu produkcyjnym, niezależnie od ilości oddziałów produkcyjnych i ich lokalizacji, z wyłączeniem ubytków powstałych w czasie magazynowania (leżakowania) i wydawania półproduktów oraz maderyzacji alkoholu etylowego surowego. Do ubytków alkoholu etylowego w cyklu produkcyjnym zalicza się również: 1) ubytki powstałe w laboratoriach zakładowych związane z badaniem przebiegu procesu produkcji; 2) ubytki związane z likwidacją nienaprawialnych braków napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu słusznie przyjęto, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wobec skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu przekroczenia dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. W przedmiotowej sprawie, jako że nie sposób stwierdzić szczegółowo kiedy powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym organy podatkowe zasadnie przyjęły na podstawie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 lutego 2015 r., gdyż w tym dniu podpisano protokół z ustalenia ubytków powstających podczas produkcji wyrobów alkoholowych w składzie podatkowym skarżącego. Ubytki, będące przedmiotem niniejszego postępowania, powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w magazynie spirytusu i w zestawialni wyniosły łącznie 2.357 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol, po odliczeniu dopuszczalnych ubytków w wysokości 792 dm3 alkoholu etylowego 100 % vol, co daje podstawę do obliczenia kwoty podatku w wysokości 1.565 dm3 alkoholu etylowego 100 %. Zgodnie z art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi - 5.704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, zatem kwota należnego podatku akcyzowego obliczona od ubytków alkoholu etylowego po zaokrągleniu wyniosła 89.268,00 zł. Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania sądowego kwestii kompensacji ubytków wyrobów akcyzowych z ich nadwyżkami, Sąd uznał, że podnoszone przez skarżącego argumenty nie są zasadne. Jakkolwiek zgodzić należy się z twierdzeniem, że przepisy akcyzowe nie odnoszą się w sposób generalny do kwestii możliwości kompensacji ubytków napojów alkoholowych powstających w składzie podatkowym nadwyżkami tych napojów. Z twierdzenia tego nie można jednak wyprowadzić wniosku, że w drodze analogii dopuszczalne jest procentowe rozliczanie ujawnionych ubytków nadwyżkami produktów alkoholowych, kompensując tym samym niedobory i nadwyżki w tych samych grupach podatkowych. Należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie do art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje co do zasady z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Przyjąć zatem należy, że dla oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podstawowe znaczenie posiada treść art. 8 ust. 6 u.p.a. W myśl zasady wynikającej z tego przepisu, zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki jedynie w przypadku, jeśli wykaże, że od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (na podstawie innej czynności). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych wynika z niedostarczenia przez podatnika odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez klienta. Podatnik będzie mógł wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od "nadwyżki". Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również fakt, że zgodnie z art. 53 ust. 5 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności: ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4 u.p.a. Strona jest obowiązana stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r., poz. 353). Zgodnie z § 9 ust. 1-4 tego rozporządzenia, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych. Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów. Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu. Ostatniego dnia każdego miesiąca podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej miesięcznego podsumowania. Należy zwrócić uwagę, że prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego i z niego wyprowadzanych ma zapewnić możliwie pełne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Ustawodawca przewiduje szereg preferencji podatkowych związanych z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Podstawowa preferencja polega na możliwości ustalenia, w drodze decyzji właściwego organu podatkowego, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Preferencja ta wynika expressis verbis z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że konstrukcja prawnopodatkowa, która miałaby umożliwiać pokrywanie ubytków napojów alkoholowych powstałych w składzie podatkowym – nadwyżkami tych napojów, w przypadku jej obowiązywania stanowiłaby rodzaj uprawnienia podatkowego, który jednak nie wynika z obowiązujących przepisów prawnopodatkowych. O ile uprawnienia powinny wynikać z prawa podatnika do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego, to uprawnienia te powinny być realizowane na podstawie przepisów prawa podatkowego (zob. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2014, s. 55-57). Uprawnienia podatkowe muszą mieć wyraźne umocowanie w tych przepisach. Nie sposób zgodzić się z poglądem, by podstawa omawianego uprawnienia mogła powstać w drodze analogii. W sprawie nie jest również dopuszczalne zastosowanie wykładni in dubio pro tributario. Podkreślić należy, że dyrektywa wypływająca z tej reguły wykładni nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej, w tym równości w opodatkowaniu. Do sprzeczności takiej dochodziłoby w sytuacji, gdyby ubytki wyrobów akcyzowych powstające u skarżącego – ponad ustalone normy ubytków – oraz nadwyżki tych wyrobów powstałe w składzie podatkowym, nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, w związku z pokrywaniem ich wartości nadwyżkami napojów alkoholowych powstałymi w składzie podatkowym. U innych zaś podatników takie same ubytki oraz nadwyżki wyrobów akcyzowym musiałyby zostać we właściwym trybie wykazane i opodatkowane. W konkluzji należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w którym miałoby dojść do zastosowania wskazanej kompensacji ubytków wyrobów akcyzowych jej nadwyżkami powstałymi w składzie podatkowym – jak wskazano powyżej – powstałaby swoista preferencja podatkowa, która powinna w sposób wyraźny znajdować umocowanie w obowiązujących przepisach podatkowych. W przeciwnym wypadku doszłoby do uchybienia zasadzie sprawiedliwości, w tym równości opodatkowania. Taka podstawa wdrażająca preferencję podatkową funkcjonuje na gruncie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2009 r., który stanowi, że ubytki paliw ciekłych powstające w czasie ich przemieszczania rurociągiem przemysłowym dalekosiężnym rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Godzi się zauważyć, że wyjątkowa sytuacja uregulowana w tym przepisie dotyczy odmiennego aniżeli w niniejszej sprawie wyrobu akcyzowego (paliwa ciekłe), przesyłanego w szczególny sposób (rurociągiem przemysłowym dalekosiężnym) – rzutujący na nieuchronność kompensacji ubytków nadwyżkami tego wyrobu. Na wyjątkowość tej regulacji wskazuje również usytuowanie wskazanego przepisu w układzie redakcyjnym rozporządzenia, w którym unormowane zostały najpierw reguły ogólne dotyczące ubytków (§ 2 – § 5 ust. 1), a dopiero w dalszej kolejności wyjątek od reguły (§ 5 ust. 2). Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 ww. ustawy, skargę oddalił.