I SA/Gd 494/96

uchyla decyzję organów obu instancji. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z 25.07.1995 r. wydaną na podstawie art. 47 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ orzekł o odpowiedzialności J.S. jako wspólnika Spółki z o.o. - Przedsiębiorstwa Budowy Pieców Przemysłowych "P.-B." za zobowiązania podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1993 r. oraz za okres od maja 1994 r. do maja 1995 r. w kwocie 3.298,65 zł stosownie do przysługującego podatnikowi uprawnienia do podziału zysku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy podane w decyzji w łącznej kwocie 471.285,84 zł, oraz że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki nie dało rezultatu. W tej sytuacji odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki ponosi jej wspólnik do wysokości kwoty proporcjonalnej do jego uprawnienia do udziału w zysku spółki. Skoro J.S. był wspólnikiem spółki mającym uprawnienia do 0,70 procent rocznego zysku tej spółki, to winien ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki do wysokości 3.298,65 zł, która to kwota odpowiada wysokości jego uprawnień do podziału rocznego zysku. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego J.S. wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazywał, iż był zatrudniony w Spółce jako szeregowy pracownik fizyczny, który nie miał żadnego wpływu na działalność gospodarczą spółki. Również ilość posiadanych udziałów nie była na tyle wysoka, aby mógł skutecznie wpływać na zarząd Spółki. W jego ocenie odpowiedzialność majątkową za zobowiązania podatkowe Spółki winny ponosić osoby, które miały największą liczbę udziałów i które w sposób faktyczny kierowały działalnością Spółki. Nadto organy podatkowe, orzekając o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, winny brać pod uwagę, który ze wspólników Spółki uzyskał największe profity z tego tytułu i stosownie do wyników tej oceny decyzje kierować do tych osób. Reasumując podatnik stwierdził, iż wydanie w stosunku do niego przedmiotowej decyzji nastąpiło z naruszeniem zasad współżycia społecznego. Izba Skarbowa decyzją z 28.11.1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Powyższy przepis nie uzależnia możliwości orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od jego rzeczywistego wpływu na decyzje władz spółki. Prawa i obowiązki wspólników spółki określają przepisy Kodeksu handlowego, zaś z okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik został pozbawiony możliwości skorzystania z zagwarantowanych mu tymi przepisami praw. W ocenie Izby odpowiedzialność wspólnika z zobowiązania podatkowe Spółki wynika z art. 47 ust. 2 w zw. z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i nie ma charakteru subsydiarnego, jak to wywodził podatnik, co powoduje, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że za zobowiązania podatkowe Spółki mogą odpowiadać jedynie wspólnicy, którzy jednocześnie wchodzili w skład władz /organów/ Spółki. Zdaniem Izby również ze względów natury słusznościowej przedmiotowa decyzja była uzasadniona, gdyż oprócz racji gospodarczych za jej wydaniem przemawiał interes Skarbu Państwa. W skardze do NSA J.S. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 47 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 6, art. 8, art. 10, art. 61, art. 77 par. 1 Kpa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przytaczając argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Z argumentów podniesionych w toku postępowania przez strony wynika, iż zaistniały między nimi spór sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki. Z dokonanych, a niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, iż skarżący, będąc jednocześnie pracownikiem Spółki, nabył 15 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, co w konsekwencji uprawniało go do 0,70 procent rocznego zysku. Jest również niesporne, iż zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1993 r. oraz za okres od maja 1994 r. do maja 1995 r. wyniosły łącznie 471.285,84 zł. Prawną podstawę orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki stanowi przepis art. 47 ust. 2 oraz art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 40 ma charakter ogólny i określa ogólne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, zaś przepis art. 47 ust. 2 ma charakter przepisu szczególnego normującego przesłanki i zakres odpowiedzialności komandytariusza oraz wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Taki charakter powyższych przepisów i ich wzajemne relacje sprawiają, iż możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki uzależniona jest od spełnienia przesłanek szczególnych określonych w art. 47 ust. 2, jak i przesłanek o charakterze ogólnym określonych w art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając na uwadze powyższe uwagi należy stwierdzić, iż z gramatycznego brzmienia przepisów art. 40 i 47 ust. 2 wynika po pierwsze, iż samoistna odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki jest niezależna od odpowiedzialności innych wspólników oraz od ilości posiadanych udziałów, zaś po drugie organ podatkowy, prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki z urzędu winien dokonać oceny, czy orzeczenie o takiej odpowiedzialności w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego czy innymi względami społeczno-gospodarczymi, o których mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pogląd, iż organy podatkowe z urzędu winny badać czy w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej tego przepisu, gdyż w polskim systemie podatkowym odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe ma charakter wyjątkowy. Wyjątkowość odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika sprawia, iż konstytutywna decyzja organu podatkowego orzekająca o takiej odpowiedzialności musi być podjęta w warunkach szczególnej staranności z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym również okoliczności mających znaczenie przy ocenie, czy decyzja taka nie byłaby sprzeczna z zasadami współżycia społecznego czy innymi szczególnymi względami społecznymi i gospodarczymi. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż organy podatkowe nie zgromadziły w stopniu wystarczającym na potrzeby rozstrzygnięcia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających wpływ na ocenę, czy wydanie w stosunku do skarżącego decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, czy też innymi względami społecznymi i gospodarczymi. Brak rozważań w tej kwestii, jak i niepełny materiał dowodowy w tym zakresie sprawia, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i przepisów postępowania, tj. art. 77 par. 1 Kpa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów NSA na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił decyzję organów obu instancji z równoczesnym zarządzeniem na mocy art. 55 ust. 1 tej ustawy na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.