I SA/Gd 495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 9 listopada 2009 r. "A" S.A. z siedzibą w G. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca podał, że w 2007 r. przedstawiciel Skarbu Państwa, działając w trybie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, oddał aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2007 r. Rep. A Nr [...], w użytkowanie, za opłatą roczną, na rzecz A S.A. grunt pokryty morskimi wodami wewnętrznymi. W wyniku wykonania umowy dotyczącej budowy morskiego terminala kontenerowego zmianie uległa linia brzegowa w porcie morskim G. Skutkiem zgłoszenia zmian linii brzegowej Dyrektor Urzędu Morskiego w G. wydał w dniu 19 sierpnia 2008 r. decyzję ustalającą linię brzegową w obszarze Morskiego Terminala Kontenerowego w morskim porcie G. oraz podając współrzędne geograficzne punktów przebiegu linii brzegowych. Następnie Wydział Geodezji Urzędu Miejskiego w G. poinformował o ujawnieniu w operacie ewidencji gruntów i budynków nowopowstałej działki nr 104, obręb 86, z datą zmiany 26 czerwca 2009 r. W świetle powyższego wnioskodawca zadał pytanie: czy w przypadku nowopowstałego gruntu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w dacie ujawnienia gruntu w ewidencji gruntów i budynków? "A" S.A. stanął na stanowisku, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są urzędowym źródłem informacji będących podstawą do określenia między innymi rodzaju podatku, istnienia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na zapisy art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej jako "P.g.k."). Wnioskodawca uznał , że zgodnie z zapisem art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, tj. dokonanie zmiany w ewidencji gruntów i budynków. W indywidualnej interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r. Prezydent Miasta G. stwierdził, że ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa. Organ podatkowy, uznał że źródłem prawa, który normuje kwestię podatku od nieruchomości jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). W ocenie Prezydenta Miasta w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 6 ust. 1 powyższej ustawy. Organ uznał, że okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntu, na którym powstał obiekt budowlany, jest wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Morskiego w G. z dnia 19 sierpnia 2008 r., w której ustalono linię brzegową w obszarze Morskiego Terminala Kontenerowego oraz podano współrzędne geograficzne punktów przebiegu linii brzegowych. Prezydent Miasta G. stwierdził, że przytaczane przez wnioskodawcę zapisy art. 21 P.g.k. odnoszą się wyłącznie do kwestii wymiaru podatku od nieruchomości, natomiast obowiązek podatkowy ustala się na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem organu powyższą tezę potwierdza orzecznictwo m.in. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1911/07, wyrok NSA z 20 listopada 1998 r., sygn. II SA 914/98 oraz wyrok NSA z 21 stycznia 1998 r., sygn. II SA 725/97. Organ podatkowy uznał, że argumentem potwierdzającym powyższe rozważania jest również pismo z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2009 r. wskazujące, że z przedstawionej dokumentacji bezspornie wynika, iż przedmiotowy grunt usytuowany jest w porcie morskim G., w granicach miasta G., dla którego linię brzegową ustalił Dyrektor Urzędu Morskiego w G., decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta, po rozpoznaniu wezwania "A" S.A. do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 12 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 12 lutego 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. oraz o zasądzenie od Prezydenta Miasta G. na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa. Zaskarżonej interpretacji Spółka, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało z dniem wydania decyzji o ustaleniu linii brzegowej, tj. 19 sierpnia 2008 r., 2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca Spółka wskazała, że zgodnie z zapisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg zwolnień wymienionych w art. 2 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnił z podatku od nieruchomości grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Strona wskazała, że umowa użytkowania przedmiotowych gruntów została zawarta aktem notarialnym w dniu 31 stycznia 2007 r., co w jej ocenie oznacza, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi były zwolnione z podatku od nieruchomości. Dodatkowo podkreśliła, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków została ujawniona w dniu 26 czerwca 2009 r. Zdaniem skarżącej w przypadku gruntów nie mają zastosowania zapisy art. 6 ust. 2 up.o.l., dotyczące budynków i budowli (oraz ich części). W związku z powyższym - zdaniem Spółki - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla przedmiotowej działki gruntu powstanie w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wpisu nowopowstałej działki gruntu w ewidencji gruntów i budynków, tj. skutkiem zmiany kwalifikacji gruntu i ujawnienia nowopowstałej działki w ewidencji gruntów i budynków jako terenów komunikacyjnych jest powstanie z dniem 1 lipca 2009 r. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ewentualnych budynków i budowli posadowionych na nowopowstałej działce gruntu przed dniem ujawnienia tej działki w ewidencji gruntów i budynków będzie zgodne z zapisami art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. - w przypadku budynków i budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości decydujący jest stan faktyczny a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania budynku i budowli lub ich części. Skarżąca Spółka wskazała na pojęcie zobowiązania podatkowego zawarte w art. 5 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że w komentarzu do ww. ustawy przyjmuje się, że ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1. wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2. wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3. wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4. wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego." - [Komentarz do art. S ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, LEX, 2009, wyd. 111.] Zdaniem strony art. 6 ust. 1 u.p.o.l, ma zastosowanie w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. - (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) Strona wskazała na poglądy prezentowane w Komentarzu do art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. 111] i podniosła, że zobowiązanie podatkowe, w przedstawionym stanie faktycznym, powstało dopiero w dacie ujawnienia gruntu w Ewidencji Gruntów Miasta G., bowiem dopiero wówczas doszło do określenia gruntu, który miał być przedmiotem opodatkowania - jego oznaczenia w ewidencji gruntów, powierzchni, klasyfikacji, a nawet do określenia w sposób nie budzący wątpliwości - organu podatkowego, na którego rzecz podatek od nieruchomości należy wnieść. Strona zaznaczyła, że Prezydent Miasta G. również miał wątpliwości, czy decyzja może stanowić podstawę do ujawnienia nowopowstałego gruntu w Ewidencji Gruntów Miasta G., skoro grunt ten powstał poza dotychczasowymi granicami Miasta G. i czy nowopowstały grunt znajduje się w obszarze, dla którego organem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości jest Prezydent Miasta G. Potwierdzają to dowody: pismo Zastępcy Prezydenta Miasta G. z dnia 9 lutego 2009 r. Dopiero pismo z Departamentu Administracji Publicznej MSWiA z dnia 6 kwietnia 2009 r., przekonało Prezydenta Miasta, że skoro nowo powstały grunt będzie położony w granicach Miasta G. to winien być ujawniony w Ewidencji Gruntów Miasta G. W ocenie skarżącego fakt wydania decyzji o ustaleniu nowej linii brzegowej nie może być uznany za zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.o.p.l., bowiem fakt wydania decyzji nie oznaczał, że przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości został oznaczony, a także, że organ podatkowy na którego rzecz podatek miałby być wnoszony, został określony. Dopiero ujawnienie działki nr [...] obr. [...] w Ewidencji gruntów Miasta G. pozwala na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania, a także organu podatkowego, na którego rzecz podatnik winien dokonać płatności podatku. Strona skarżąca podniosła, że zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowych i z utrwalonego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że dla wymiaru podatku "miarodajne" są dane wynikające z ewidencji gruntów, gdyż tak stanowi prawo geodezyjne i kartograficzne, np. wyrok z dnia 27 sierpnia 2009 r. WSA w Gdańsku I SA/Gd 201/09 (LEX nr 535025), wyrok z dnia 5 maja 2009 r. WSA w Krakowie I SA/Kr 1269/08 (LEX nr 511282), wyrok z dnia 26 listopada 2008 r. WSA w Lublinie I SA/Lu 384/08 (LEX nr 519479), wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r. NSA w Warszawie II FSK 372/07, (LEX nr 490966), wyrok z dnia 16 października 2007 r. NSA w Warszawie II FSK 1136/06 (LEX nr 413787). Zdaniem Spółki organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stanowisko organu podatkowego przedstawione w wydanej interpretacji stoi w sprzeczności z wcześniejszym stanowiskiem organu prezentowanym w pismach kierowanych do skarżącego, względnie do organów administracji publicznej a przekazywanych skarżącemu do wiadomości. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu między stronami w niniejszej sprawie stanowi wykładnia art. 6 ust. 1 u.p.o.l. prowadząca do określenia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości dla nowopowstałego gruntu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków. Zadaniem skarżącego obowiązek podatkowy w ww. zakresie powstaje w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wpisu w ewidencji, natomiast organ uważa, że jest to pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przechodząc do rozpoznawania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 6. ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zaznaczenia wymaga, że Spółka aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2007 r. otrzymała w użytkowanie grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Następnie zgodnie z pozwoleniem na budowę, na ww. gruncie skarżąca Spółka wybudowała obiekt budowlany. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Morskiego w G. wydał decyzję z dnia 19 sierpnia 2008 r. określającą nową linię brzegową w obszarze Morskiego Terminala Kontenerowego oraz podał współrzędne geograficzne punktów przebiegu linii brzegowych. W pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęcia "okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego" w podatku od nieruchomości. W tym celu należy odnieść się również do innych przepisów zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem poddając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie przedmioty, jak grunty, budynki lub ich części oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle lub ich części (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) ustawodawca w art. 3 ust. 1 uczynił podatnikami tego podatku osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych - stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego - Dz. U. Nr 64, poz. 592) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości (pkt 4), lub jeżeli jest posiadaniem bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 . Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawa podatkowa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże z faktem władania nieruchomością przez wskazane w niej podmioty, takie jak: właściciel, samoistny posiadacz, wieczysty użytkownik czy też - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - posiadacz zależny. Ustanawiając wskazane wyżej podmioty podatnikami podatku od nieruchomości, omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem moment powstania ich obowiązku podatkowego, a więc wynikającej z tej ustawy nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia w niej określonego (art. 4 Ordynacji podatkowej). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego będzie - jak wyżej podkreślono - zdarzenie powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wprowadzono od tej reguły odstępstwo odnoszące się do nowo wzniesionych budynków i budowli lub ich części. Stosownie bowiem do ww. przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nie powinno budzić wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 2 stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 1, co oznacza, iż pierwszy z nich winien być stosowany w każdym wypadku, gdy nie będzie możliwe zastosowanie drugiego z tych przepisów, a to w myśl reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (por. wyrok z dnia 5 sierpnia 2010 r. I SA/Sz 301/08, niepubl.) W omawianej sprawie, co zresztą nie jest kwestią sporną – nie mamy do czynienia z budowlą czy budynkiem w rozumieniu art. 6 ust. 2, bowiem opodatkowaniu przedmiot sporu stanowi opodatkowanie gruntu, wobec czego przepis ten nie będzie miał zastosowania. Natomiast okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, z uwagi na posłużenie się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy, przemawia za przyjęciem tezy, że zgodnie z art. 21 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości istotne znaczenie mają dane zawarte w ewidencji, odzwierciedlające aktualny stan prawny nieruchomości w tym dane wynikające z tytułu własności. Jednak data ujawnienia tych danych w ewidencji nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skoro moment jego powstania i wygaśnięcia określony został w art. 6 ust. 1-4 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie okolicznością uzasadniającą powstanie przedmiotowego obowiązku będzie - jak słusznie wywiódł organ - moment ustalenia linii brzegowej. Wobec powyższego od daty wydania ww. decyzji należy liczyć moment powstania obowiązku podatkowego. Tym samym niezależnie od momentu odnotowania zmiany w rejestrze gruntów i budynków obowiązek podatkowy strony w zakresie opodatkowania gruntu istniał poczynając od 1 września 2008 r. i wynikał z nabycia przez skarżącą tytułu prawnego do władania przedmiotowymi gruntami, określonego w art. 3 u.p.o.l. Powyższa interpretacja również przeczy stanowisku strony odnoście skonkretyzowania przedmiotu opodatkowania. Końcowo należy wskazać, że wskazane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych odnoszą się wyłącznie do kwestii wymiaru podatku a nie do momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego i wbrew zarzutom skargi nie naruszył art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1 u.p.o.l., jak również art. 21 ust. 1 P.g.k. Sąd nie dostrzegł również naruszenia innych przepisów, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie, dodatkowo dążył do wyjaśnienia wątpliwości powstałych na gruncie przedmiotowej sprawy. Reasumując, Sąd uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.