I SA/Gd 496/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 21.12.2017 r. dokonał zaliczenia z dniem 23.10.2017r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. w kwocie 14.163,00 zł (należność główna w kwocie 9.545,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4.618,00 zł) na poczet podatku od towarów i usług określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.11.2017r. za maj 2012r., którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.375,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 60.455,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.920,00 zł. "A" Sp. Z o.o. złożyła zażalenie na wydane postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 14.11.2017r. określił "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów usług za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.375,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 60.455,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.920,00 zł. Powstał zatem nienależny zwrot w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w wysokości 9.545,00 zł (kwota wynika z różnicy pomiędzy zwrotem wykazanym w deklaracji VAT-7 za maj 2012r. tj. 70.000,00 zł, a zwrotem podatku od towarów i usług wykazanym w ww. decyzji za maj 2012r. tj. 60.455,00 zł). Od ww. decyzji Spółka w dniu 29.11.2017r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 04.12.2017r. nadał ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na które Strona wniosła zażalenie. W dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r. w kwocie 44.476,00 zł, istniała zatem zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wynikająca z decyzji określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.11.2017r. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. (z kwoty zwrotu 44.476,00 zł) zaliczył część nadwyżki ww. podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. w wysokości 14.163,00 zł na zaległość w podatku od towarów usług za miesiąc maj 2012r. na należność główną w kwocie 9.545,00 zł i odsetki w kwocie 4.618,00 zł (naliczone od dnia 14.08.2012r. do dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku tj. 23.10.2017r.). Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. w kwocie 30.313,00 zł została przekazana na rachunek bankowy Podatnika w dniu 21.12.2017r. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego "A" Sp. Z o.o. wniosła o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, zarzucając naruszenie: - art 76 w związku z art 76b Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zaliczenia nadwyżki podatku wykazanego do zwrotu na poczet zaległości podatkowej wobec braku zaległości podatkowej po stronie Spółki, - art. 120 oraz art. 121 §2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej zaliczenia, - art. 121 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie wobec Spółki przez organ pierwszej instancji przyznanych organowi podatkowemu uprawnień w sposób, który doprowadził do obejścia prawa przez ten organ, co ma wykluczyć możliwość zastosowania ochrony przewidzianej dla podatnika w art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, - art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie Spółki ten przepis nie znajduje zastosowania, - art. 239b §4 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i niewykonanie tego rygoru, co zdaniem skarżącej stanowiło czynność pozorną, powodująca po stronie skarżącej dodatkowe koszty, - art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie dialogu i współpracy partnerów społecznych, jakimi w niniejszej sprawie były organy podatkowe i Spółka, w sposób nadużywający uprawnień organów ze skutkiem obciążenia Spółki nieuzasadnionymi (w zakresie należności głównej) i nadmiernymi (w zakresie odsetek) skutkami finansowymi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 182/18 uwzględnił skargę wniesioną na decyzję Naczelnika Urzędu z dnia 14 listopada 2017 r. oraz decyzję Dyrektora Izby z dnia 20 grudnia 2017 r., co oznacza, że błędnie określono w nich w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w sposób inny niż wynikający z deklaracji złożonej przez Spółkę. Oznacza to, że Spółka poprawnie rozliczyła swoje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 roku i nie ciąży na niej zaległość podatkowa za ten okres. Wystąpienie zaległości podatkowej jest przesłanką obligatoryjną dla zastosowania zaliczenia nadpłaty z art. 76 i zwrotu z art 76b Ordynacji Podatkowej, co wynika bezpośrednio z treści tych przepisów. Nie ma więc podstaw do zastosowania tej instytucji do Spółki. Ponadto wydając postanowienie o zaliczeniu Naczelnik Urzędu nie wskazał, jaką podstawę prawną zaliczenia przyjął; nie uczynił tego w sposób wyraźny i jednoznaczny także organ drugiej instancji. Zważywszy na to, iż postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, a samo zaliczenia wywarło doniosły i szkodliwy po stronie Spółki skutek finansowy, należy wskazać, iż organy podatkowe są zobowiązane do wyraźnego wskazania podstaw prawnych podejmowanych działań. Nie bez znaczenia dla wielkości skutków finansowych, jakie wystąpiły po stronie Spółki, ma także to, że organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał swoje uprawnienia ze skutkiem obejścia przepisów prawa, to jest art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co pozwoliło temu organowi naliczyć odsetki w kwocie 14.163,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia. Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu dotyczyło zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. To postanowienie zapadło w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04) jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w przedmiotowej sprawie co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10. Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia zarachowaniu. Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a ordynacji podatkowej oraz art. 76b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b ordynacji podatkowej bowiem wynika, iż nadpłaty jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowego. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty czy też kwoty zwrotu podatku na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje o czym była mowa wyżej co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro art. 76a, 76b ordynacji podatkowej wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a) i 76b ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz). W postępowaniu tym nie ma także podstaw do badania prawidłowości nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podnoszone zatem przez stronę skarżącą okoliczności błędnego określenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2017 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia 20 grudnia 2017 r., która została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 182/18 oraz nieprawidłowości przy nadaniu rygoru pozostają poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r. w kwocie 44.476,00 zł, istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wynikająca z decyzji określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.11.2017r. Przy czym decyzji tej postanowieniem z dnia 04.12.2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. (z kwoty zwrotu 44.476,00 zł) prawidłowo zaliczył część nadwyżki ww. podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. w wysokości 14.163,00 zł na zaległość w podatku od towarów usług za miesiąc maj 2012r. na należność główną w kwocie 9.545,00 zł i odsetki w kwocie 4.618,00 zł (naliczone od dnia 14.08.2012r. do dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku tj. 23.10.2017r.). Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. w kwocie 30.313,00 zł została przekazana na rachunek bankowy Podatnika w dniu 21.12.2017r. Późniejsze uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby z dnia 20 grudnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową pozostaje bez wpływu na ustalenie, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r. w kwocie 44.476,00 zł, istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.11.2017r. Jednocześnie zauważyć trzeba, że dokonując zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł uwzględnić okresu nienaliczania odsetek wynikającego z treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało bowiem wszczęte w dniu 31.08.2017 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 15.11.2017r., a więc przed upływem 3 m-cy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia