I SA/Gd 5/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Gorski Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Asesor WSA Krzysztof Retyk Protokolant Hanna Tarnawska po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 grudnia 2002r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2) określam że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3 I SA/Gd 5/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego "A" Spółka jawna za nieprawidłowe w części dot. wartości celnej towaru. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 19.08.2002r. strona zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z Niemiec samochód ciężarowy marki PEUGEOT BOXER wyprodukowany w 1998r. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi rachunek z dnia 06.08.2002r. dotyczący zakupu pojazdu za kwotę 5.200,00 EUR, Deklarację Wartości Celnej, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 16.08.2002r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22.08.2002r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Wartość celna pojazdu została ustalona na podstawie art.23 § 7 i art.29 Kodeksu celnego na kwotę 28.197,00 PLN, tj. 6.902,23 EUR. Pismem z dnia 28.08.2002r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości oraz wydanie decyzji wymiarowej przy przyjęciu jako podstawy wymiaru zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art.23 § 7, art.23 § 1 i art.29 § 4 ustawy Kodeks celny, a także art.120, 121, 122 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w przepisie art.85 § 1 ustawy Kodeks celny ustanowiono zasadę, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31 ustawy. W pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art.23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Celnego w świetle art.23 § 7 Kodeksu celnego organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie chodzi zatem tylko o ich wiarygodność formalną. Tej wiarygodności organ celny nie podważył i nie kwestionował. Wątpliwości organu celnego wzbudziła jedynie materialna wiarygodność przedłożonego przez stronę rachunku w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej. Dokumenty określające wartość celną nie będą wiarygodne w sytuacji, gdy podana w nich cena transakcyjna budzi wątpliwości, tzn. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru winna odzwierciedlać jego wartość rzeczywistą. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art.23 § 1 i art.85 § 1 ustawy Kodeks celny. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał nieodpłatnie towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo ,,okazyjnej" z różnych względów cenie. Oceny wiarygodności ceny transakcyjnej można dokonać w oparciu o wynik rewizji, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne ponieważ odpowiadało ono wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji. Polegała ona na kontroli zgłoszenia celnego, załączonych do niego dokumentów oraz przeprowadzeniu rewizji celnej. Wynik rewizji opisany na odwrocie karty 6 zgłoszenia celnego nie zawiera informacji o brakach czy też uszkodzeniach pojazdu. Z kolei zgodnie z przywołanym wyżej zaświadczeniem o badaniu technicznym pojazd został bezwarunkowo dopuszczony do ruchu oraz spełnia wymogi określone w przepisach dot. warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału oraz porównaniu notowań cen tego samego typu samochodów na rynku niemieckim organ celny zakwestionował wartość celną zadeklarowaną przez stronę, a wynikającą z rachunku załączonego do zgłoszenia celnego. Według dostępnego katalogu "Schwackeliste" nr 8/02 (str. 1136) ceny adekwatnych modeli kształtowały się na poziomie 8150 EUR. O zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wskazanej w rachunku zadecydowała więc niska cena – 5.200,00 EUR sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego faktycznej wartości. Organy celne nie mogą bowiem bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach przedkładanych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą. Nie poddanie dokumentów ocenie pod względem ich wiarygodności materialnej stanowiłoby naruszenie zasad postępowania nakazującego organom celnym należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazał również Dyrektor Izby Celnej, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z umowy była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 25-29 ustawy Kodeks celny. Ponieważ samochody używane stanowią szczególny rodzaj towaru, Dyrektor Urzędu Celnego, w celu ustalenia jego wartości celnej posłużył się metoda tzw. "ostatniej szansy", przewidzianą w art.29 Kodeksu celnego. Jego treść mówi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23, 25-28 ustawy jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf Celnych i Handlu z 1994r., 3) Przepisów tytułu II, działu III Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Postępowanie w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 80, poz.908, Dz.U. z 2000r. Nr 27, poz. 345). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż zdaniem Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w przypadku ustalania wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku importu. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę pojazdu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości bazowej (ustalonej w oparciu o ww. źródła) podatków VAT i akcyzowego (jeżeli obowiązuje) oraz cła. Kierując się powyższym organ celny ustalił, iż według "INFORMATORA RYNKOWEGO - samochody osobowe" wydawnictwa "EUROTAX" nr 8/02 średnia cena rynkowa pojazdu o wyżej wymienionych parametrach technicznych w miesiącu importu wynosiła 34.400,00 PLN. Analizując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wyliczenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo pomniejszył wartość katalogową o należny podatek VAT (22%) pobierany w związku z importem towaru, uzyskując w ten sposób średnią cenę samochodu importowanego na polski obszar celny. Tak ustalona kwota mogła być przyjęta za wartość celną samochodu na podstawce art.29 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji miał prawo do odmówienia wiarygodności wartości transakcyjnej wskazanej w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego, zwłaszcza gdy wyliczona w dalszym postępowaniu wartość znacznie odbiegała od ceny w nim zawartej. Zadeklarowana przez stronę wartość celna (z uwzględnieniem kosztów transportu) wynosiła 5.330,00 EUR, zaś w zaskarżonej decyzji przyjęto kwotę 6.902,23 EUR. Tak więc zakwestionowanie wartości celnej sprowadzonego pojazdu należy uznać za uzasadnione. Ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego wartość celna nie może być kwestionowana, gdyż jako wartość wyjściową przyjęto cenę sprzedaży samochodu używanego. Odliczono też daniny publicznoprawne. Należy zatem uznać, że powyższe ustalenie wartości celnej samochodu nie jest w żadnej mierze krzywdzące dla odwołującego się. Podkreślić również należy, że Dyrektor Urzędu Celnego nie zakwestionował autentyczności rachunku przedłożonego przez stronę, lecz tylko odmówił wiarygodności cenie w nim zawartej. Ponadto odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art.23 § 1 ustawy Kodeks celny ,,przez przyjęcie, że wymieniona w nim zasada jest wyjątkiem a nie regułą" Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie założono szczególny charakter tego przepisu. Wręcz przeciwnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, że organ celny potraktował ten przepis jako regułę, od której odstępstwo zostało prawnie zdeterminowane przez wypełnienie dyspozycji art.23 § 7 tejże ustawy. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art.29 Kodeksu celnego przez przyjęcie go jako podstawy do obliczenia wartości celnej Dyrektor Izby Celnej uznał również za nietrafny. Sposoby ustalenia wartości celnej określone w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do sposobu ,,ostatniej szansy" określonego w art.29 Kodeksu celnego, który to sposób znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Prawidłowe posłużenie się tą metodą wymaga po pierwsze wskazania konieczności eliminacji metod poprzednich, po drugie zastosowania wyliczenia wedle kryteriów wskazanych w samym art.29 Kodeksu celnego. Analizując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż zarówno pierwsza jak i druga przesłanka ww. przepisu zostały spełnione, albowiem eliminując kolejne metody ustalania wartości celnej Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił z jakich przyczyn nie jest możliwe w niniejszej sprawie zastosowanie art. 25 i 26 oraz kolejnych Kodeksu celnego oraz w sposób jasny przedstawił kalkulację cenową opierając się na odpowiednich materiałach dowodowych. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również innych zarzutów skarżącej. Organ celny I instancji prowadząc postępowanie celne opierał się na przepisach wynikających z ustaw: "Kodeks celny" i "Ordynacja podatkowa", które to ustawy z całą pewnością są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie tychże właśnie przepisów prawa, o czym świadczą powołane w jej podstawie prawnej przepisy prawa proceduralnego i materialnego. Natomiast wspomniany przez stronę Komunikat nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł stanowi jedynie wewnętrzne pismo mające na celu zapewnienie jednolitości postępowania oraz stosowania przepisów prawa przez organy celne. Za chybiony uznać należało również zarzut braku merytorycznego podważenia wartości transakcyjnej pojazdu. Dyrektor Izby Celnej zgadza się z twierdzeniem, iż zastosowanie przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymaga uzasadnienia. W niniejszej sprawie nie uchybiono temu obowiązkowi. Zgodnie z treścią art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Przepis ten upoważnia organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Uprawnia on organy celne do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentów pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości co do jej prawdziwości, rezultat badania wiarygodności ceny wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, która zapłaciła strona. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, iż jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. O zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wskazanej w rachunku zadecydowała niska cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego wartości na rynku niemieckim wskazanej w katalogu Schwackeliste, weryfikacja dokumentów oraz przeprowadzona rewizja celna. Skarżąca w odwołaniu podnosiła, iż sprowadzony pojazd był używany przez firmę zajmującą się recyklingiem odpadów i to wpłynęło na stan karoserii, który wymagał położenia nowej powierzchni lakierniczej w środku i na zewnątrz, a dodatkowo tapicerka była mocno zniszczona i zabrudzona. Ponadto, jak pisze Strona, wyłączona została odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi i gwarancji i to również miało duże znaczenie przy ustalaniu ceny. Zdaniem skarżącej przywołane przez organ celny ceny w katalogu Schwackeliste są cenami średnimi samochodów serwisowych, bez wypadkowych z normalnym przebiegiem, używanych w warunkach normalnej eksploatacji, sprzedawanych z gwarancją a takim nie był sprowadzony samochód. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Oczywistym jest, że stan samochodu z 1998r., zwłaszcza użytkowanego, nie jest idealny, co znajduje odzwierciedlenie w notowaniach publikowanych w katalogu Eurotax. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowy samochód zużyty był w sposób ponadnormatywny i do dokonania z tego tytułu dalszej korekty wartości pojazdu. Konkludując, należy stwierdzić, że kwota ustalona przez organ celny pierwszej instancji, mogła być przyjęta za wartość celną samochodu na podstawie art.29 Kodeksu celnego. Odnośnie zaś cen pojazdów samochodowych wskazanych w katalogu Schwackeliste, to są to ceny uśrednione, do określenia których posłużyły nie tylko ceny używanych samochodów w dobrym stanie, ale także zużytych czy uszkodzonych, sprzedawanych zarówno z gwarancją sprzedawcy jak i bez niej. Podkreślić również należy, że notowania cen samochodów adekwatnych do sprowadzonego, wskazane w katalogu Schwackeliste, posłużyły jedynie do porównania i zakwestionowania wartości transakcyjnej zadeklarowanej przez stronę, a nie do ustalenia wartości celnej. Zasadność zakwestionowania wartości transakcyjnej potwierdził wynik przeprowadzonej kalkulacji, który potwierdził znaczne zaniżenie wartości celnej zadeklarowanej przez stronę. Wskazał Dyrektor Izby Celnej, że organ celny I instancji do obliczeń przyjął informację wynikającą ze specjalistycznego wydawnictwa, podającego ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku polskim, tj. katalogu wydawnictwa "EUROTAX" – 8/02. Pozycja niniejsza podaje informacje dotyczące średnich cen pojazdów, ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie pojazdów używanych z całego kraju. Informacje dotyczące danego pojazdu uwzględniają spadek ceny w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego samochodu. Reasumując, z uwagi na fakt, iż powyższa informacja stanowi wypadkową z porównania wielu notowań danego typu pojazdu należy stwierdzić, że organ I instancji do obliczeń przyjął wartość wskazaną w wydawnictwie ,,EUROTAX" jako w pełni odpowiadającą wymogom art.29 Kodeksu celnego. Podkreślić również należy, iż ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika z katalogu danin publicznoprawnych w odniesieniu do używanych samochodów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Wyjaśnić należy, że ceny katalogowe są cenami średnimi, a więc do ich określenia posłużyły nie tylko ceny aut w dobrym stanie, ale też zużytych ponadprzeciętnie skorodowanych czy wręcz uszkodzonych. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia marży handlowej i odliczenia cła przy ustalaniu wartości celnej metodą określoną w art.29 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że większość samochodów sprowadzonych do Polski od dnia 01.01.2002r. z krajów Unii Europejskiej posiadających preferencyjne unijne pochodzenie dopuszczane jest do obrotu na polskim obszarze celnym z zastosowaniem obniżonych stawek celnych, które dla samochodów ciężarowych klasyfikowanych pod pozycją HS 8704 - zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2001r. Nr 146, poz.1639) - wynoszą 0%. Powyższe potwierdza również zgłoszenie samochodu dokonane przez stronę. Należy wziąć pod uwagę, że ceny wskazane w katalogu wydawnictwa "EUROTAX" nr 8/02 dotyczą miesiąca sierpnia br. i należy uznać, że wartości samochodów pochodzących z Unii Europejskiej (tak jak w niniejszej sprawie), mające wpływ na kształtowanie się średnich cen na rynku krajowym, zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem obniżonej zerowej stawki celnej. Wbrew twierdzeniu strony prawidłowość tą odnieść można także do samochodów wyprodukowanych w 1998r. Przedmiotowy katalog nie wskazuje w jakim stopniu ceny w nim podane kształtuje tzw. import handlowy, a w jakim import indywidualny, w przypadku którego nie ma możliwości ustalenia marży handlowej. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art.32 Konstytucji RP, albowiem organ celny mając na uwadze przedstawione fakty, jak również jednakowe traktowanie importerów samochodów prawidłowo dokonał obliczenia wartości celnej metodą ,,ostatniej szansy", bez odliczenia marży i cła według stawek podstawowych. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu faktu "całkowitej nieopłacalności" importu samochodów wobec możliwości zakwestionowania przez organ celny deklarowanej wartości pojazdu, Dyrektor Izby Celnej zwraca uwagę, że opłacalność importera zakupującego pojazd za granicą nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia. Najczęściej bowiem podatki, należności celne stanowią instrument, za pomocą którego państwo świadomie kształtuje politykę importową. Za nietrafne Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora Urzędu Celnego przepisów art.120, 121, 122 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego. Sformułowana w art.120 ww. ustawy zasada stanowi, iż organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została wydana przez organ celny na podstawie przepisów prawa, o czym świadczą powołane w jej podstawie prawnej przepisy prawa proceduralnego oraz materialnego. Nie można więc mówić o zastosowaniu prawa powielaczowego, co sugeruje odwołanie. Organ celny nie naruszył również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie zawartej w art.121 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od nich jedynie przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce. Organ celny kierował się zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej, która stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis nakłada na organ obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zaskarżona decyzja została wydana po zgromadzeniu oraz dokonaniu oceny całokształtu materiału dowodowego. Organ celny prawidłowo ocenił ten materiał, nie przekraczając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów, będącej jedną z zasad postępowania administracyjnego. Skargę na powyższą decyzję wniosła "B" Spółka jawna. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła jej: - rażące naruszenie art.23 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż zakwestionowanie wiarygodności dokumentów nie wymaga dowodu, - rażące naruszenie art.23 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż wymieniona w nim zasada jest wyjątkiem a nie regułą, - rażące naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia z jakich powodów podważono wiarygodność dokumentów, - rażące naruszenie art.2 i 87 Konstytucji RP przez zastosowanie wobec obywatela prawa powielaczowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że meritum sporu sprowadza się do prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącą samochodu ciężarowego - Peugeot Boxer. W trakcie postępowania skarżąca wyjaśniła, iż wpływ na niższą cenę zakupu miała okoliczność, że przedmiotowy samochód używany był przez firmę zajmującą się recyclingiem odpadów i to wpłynęło na stan jego karoserii wymagającej położenia nowej nawierzchni lakierniczej. Ponadto jak wynika z zapisu na fakturze, wyłączona została odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi i gwarancji - co również miało duże znaczenie przy ustalaniu ceny. Strona wyjaśniała także, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest import i sprzedaż samochodów użytkowych i w związku z powyższym ma prawo do tzw. marży handlowej. Dalej powołujące się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ celny stwierdził, że jedyną z możliwych do zastosowania metod określenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie jest metoda ostatniej szansy. Jednak dokonując określenia wartości celnej tą metodą organ celny zapomina już o dalszych wyjaśnieniach TKUWC, a w szczególności o pkt 23 wyjaśnień zgodnie z którym: "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia". Ponadto zdaniem organu celnego nie można od wartości przedmiotowego samochodu odliczyć cła, ponieważ większość samochodów tej marki od 2002 roku sprowadzana jest z zerową stawka celną. Zapomniano tylko dodać, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1998 roku, a z całą pewnością notowania katalogowe, przywołane w skarżonej decyzji, dotyczą samochodów sprowadzonych w szczególności w latach 1998-2001, a wtedy stawka celna nie była zerowa. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest import i sprzedaż aut użytkowych. Rocznie skarżąca importuje około 300 samochodów, co plasuje ją na 3 pozycji w kraju. Traktowanie takiej skali działalności jako importu indywidualnego, a nie handlowego pozostawić należy bez komentarza. Wyżej wskazane zarzuty wyraźnie wskazują, że mimo powoływania się w sentencji i uzasadnieniu skarżonych decyzji na akty powszechnie obowiązujące (kodeks celny, ordynacja podatkowa i rozporządzenie MF) to w rzeczywistości oparto się jedynie na komunikacie nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002r. - w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych innymi słowy w sprawie zastosowano wobec strony prawo powielaczowe, co w sposób rażący narusza przyjęty w naszym kraju porządek prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 21.07.2004r. zgłosił się do sprawy pełnomocnik strony skarżącej - radca prawny, podtrzymując dotychczasowe stanowisko strony. Ponadto wniósł o rozważenie czy doradca podatkowy był upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). W myśl art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art.30 i art.31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 Studium 1.1, dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z i 1999r. nr 80, poz.908), czytamy bowiem "Jako ze import następuje bezpośrednio po sprzedaży cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu, kupujący i sprzedający nie są powiązani). Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art.30 i art.31 Kodeksu celnego, przewiduje art.23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art.23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem "wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art.23 § 1 Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną. Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów. W art.27 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalanie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu 1994r. (Dz.U. z 1995r. nr 98, poz.483), gdyż w opinii w 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Cielnych i Handlu 1994r. (Dz.U. nr 80, poz.908 ze zm.) wyjaśniono, ze sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu l, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia. Z opinii tej zatem wynika, że organy celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu 1 Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawo badać, czy dokumenty i oświadczenia złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwe. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a więc wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już Studium 1.1., gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego Studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w katalogu "Schwacke Liste". A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Wobec powyższego dowód ten winien być dołączony do akt w postaci umożliwiającej zapoznanie się z nim stronie i Sądowi. Ponadto w treści uzasadnienia winna się znajdować ocena tego dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia - dokonana przez organ (art.210 § l i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). W aktach sprawy brak tego dowodu w postaci umożliwiającej zapoznanie się z nim, również uzasadnienie decyzji nie zawiera oceny tego dowodu. Nie można bowiem przyjąć, iż kserokopia jednej strony w języku niemieckim jest przedstawieniem dowodu spełniającym wymogi przepisów prawa. Powyższe uchybienia powodują, że ocena legalności zaskarżonej decyzji już na etapie, kwestionowania wartości transakcyjnej jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony. Uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej prawa, Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, ponieważ ,,Schwacke Liste" nie jest powszechnie uznanym aktem prawnym i wymaga tłumaczenia na język polski, który jest językiem urzędowym w niniejszej sprawie. Zastosowanie art.23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się bowiem zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, powyższy przepis ma charakter wyjątku od reguły, że co do zasady wartością celną jest wartość transakcyjna. Wynika to zarówno z systematyki przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do ustalenia wartości celnej metodą zastępczą tylko wówczas, gdy zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Oznacza to, że organ celny za każdym razem obowiązany jest, w uzasadnieniu, wykazać, iż wystąpiły przyczyny zakwestionowania wartości transakcyjnej w konkretnej sprawie. Nie będą taką przyczyną ogólnikowe stwierdzenia ani wskazanie, bez indywidualnej analizy pozycji z katalogu kraju eksportu. Wskazać ponadto należy, w związku z pismem procesowym pełnomocnika strony, że zgodnie z treścią przepisu art.253 § 2 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku) doradca podatkowy nie był legitymowany do reprezentowania Spółki przed organami celnymi. Należy jednak mieć na uwadze, że przed organami I instancji doradca podatkowy nie występował, natomiast odwołanie poza doradcą podatkowym podpisała M. Sz. – uprawniona do jednoosobowej reprezentacji Spółki, a zatem należało przyjąć, iż to M. Sz. wniosła skutecznie odwołanie. Wobec powyższego uchybienie proceduralne organu II instancji, polegające na dokonywaniu doręczeń do rąk doradcy podatkowego – który nie był legitymowany do reprezentowania skarżącej Spółki, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 § 1 pkt l Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art.30 ust.2 ustawy z dnia 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U.Nr 41, poz.365 - jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art.205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika. Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też na podstawie art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji celnej uwzględnią powyższe wskazania, co do zakresu postępowania dowodowego. Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak w sentencji.