I SA/Gd 50/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 487,00 (czterysta osiemdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy w sprawie M. i M. S. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2003. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia stanowił ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: Jak wynika z akt sprawy, M. i M. S. są najemcami gruntu o powierzchni 1,20ha, należącego do Skarbu Państwa – Nadleśnictwa. Ponadto są właścicielami budynków o łącznej powierzchni 762,70 m² , które znajdują się na tym gruncie. W sezonie letnim wykorzystują budynki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie domków kempingowych, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Fakt ten zgłaszają każdorazowo Urzędowi Gminy, składając stosowne wykazy nieruchomości, w których deklarują zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków z budynków pozostałych na budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej, co wiąże się ze wzrostem stawki podatku od nieruchomości w okresie, w którym prowadzona jest działalność. Po jej likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji, informują o tym fakcie Urząd Gminy i w stosownym wykazie nieruchomości deklarują zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków z budynków związanych z działalnością gospodarczą na budynki pozostałe. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy ustalił M. i M. S. należny podatek od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł. Z decyzji tej wynika, że dla opodatkowania gruntu i budynków przyjęto stawki jak za grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą. Od decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji w całości zgodnie z żądaniem strony w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu podniosła, iż organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nakazującego obniżenie lub podwyższenie podatku jeżeli nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, mająca wpływ na wysokość podatku, a także art. 6 ust. 7 cytowanej ustawy, poprzez niewłaściwe przypisanie poszczególnych nieruchomości do kategorii określonych w uchwale Rady Gminy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego: art. 122, art. 123, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4. Dodatkowo strona wskazała, że w dniu 12 marca 2003r. złożyła w urzędzie gminy informacje w sprawie podatku leśnego i od nieruchomości, uwzględniające zmiany wprowadzone nowelizacjami ustaw o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku rolnym. Do odwołania dołączono między innymi pismo z dnia 27 listopada 2002r. z wykazami nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium podniosło, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, obowiązek podatkowy ciąży na osobach, które są właścicielami nieruchomości albo obiektów budowlanych, a także posiadaczami nieruchomości lub ich części, albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie podaje definicji budynku mieszkalnego, budynku letniskowego czy też rekreacyjnego. Ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2003r. definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1 określając, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W zakresie podatku od budynków, organ odwoławczy stwierdził, że budynki te zostały wybudowane i były użytkowane jako domki letniskowe. Organ podatkowy przypisał poszczególne nieruchomości do kategorii określonych w Uchwale Rady Gminy na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 17 października 1997r., w którym wyraźnie zaznaczono charakter i powierzchnię poszczególnych budynków. Zdaniem organu odwoławczego, deklaracje składane przez podatników nie odzwierciedlają stanu faktycznego, albowiem wszystkie budynki zostały zakwalifikowane do kategorii pozostałych. Ponadto Kolegium stwierdziło, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieuprawniony, albowiem zmiana decyzji ustalającej wymiar podatku możliwa jest dopiero po zgłoszeniu przez podatnika okoliczności mających wpływ na wysokość opodatkowania, a w aktach sprawy nie stwierdzono przypadków składania odpowiednich deklaracji. Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Kolegium stwierdziło, że w przypadku podatku od nieruchomości, gdy zobowiązania ustalane są corocznie, czynny udział strony w postępowaniu jest w pewien sposób ograniczony, tak jak również obowiązek rygorystycznego przestrzegania wszystkich reguł postępowania, w tym szczegółowego uzasadniania decyzji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wnioskiem o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak przeprowadzenia w sprawie wyczerpującego i należytego postępowania dowodowego oraz dokonania wiążących ustaleń jedynie w oparciu o zebrany w ten sposób materiał dowodowy; art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności, jedynie na podstawie twierdzeń i oświadczeń organu podatkowego I instancji; art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za udowodnione w sprawie okoliczności faktycznych, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się; art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w decyzji rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami prawa miejscowego, uchwałą Rady Gminy, określającą wysokość stawek za poszczególne przedmioty opodatkowania na rok 2003, poprzez niewłaściwe przypisanie poszczególnych nieruchomości do kategorii określonych w uchwale Rady Gminy, a także art. 6 ust 3 ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu nakazującego obniżenie lub podwyższenie podatku, jeżeli w ciągu roku nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organ dokonał wyliczenia podatku w taki sposób jakby wszystkie obiekty w okresie do końca 2002r. wykorzystywane były na działalność gospodarczą. Wskazali, że złożyli w Urzędzie Gminy stosowne wykazy nieruchomości, w których wykazali zmianę sposobu wykorzystania budynków, w związku z likwidacją działalności gospodarczej w dniu 31 sierpnia 2002r. Skarżący oświadczyli, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, składali odpowiednie deklaracje, które dołączyli również do odwołania. Okoliczność powyższa nie została jednak wyjaśniona w prowadzonym postępowaniu. Strona podniosła również, że nie dostarczono jej zawiadomienia o posiedzeniu Kolegium, przez co została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do materiałów i dowodów zebranych w sprawie. Do skargi załączono kopię odwołania, pismo z dnia 25 października 2002r. wraz z wykazami nieruchomości, pismo z 27 listopada 2002r. z podpisanymi wykazami nieruchomości, decyzję o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdziło, że zgodnie z ustawą o samorządowych kolegiach odwoławczych orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym. Niniejsza sprawa, w ocenie organu, nie wymagała przeprowadzenia rozprawy i orzeczenie z dnia [...] zapadło na posiedzeniu niejawnym, dlatego też strony nie zostały o nim powiadomione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w tym samym stanie faktycznym sprawy, rozpoznawał już skargę M. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001r. Sąd w wyrokiem [...], sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżący powinni opłacać podatek od budynków według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą za okres, gdy byli oni wpisani do rejestru przedsiębiorców. W zakresie zakwalifikowania budynków do odpowiedniej kategorii budynków w pozostałym okresie, tj. gdy skarżący nie byli przedsiębiorcami, Sąd podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia [...], sygn. akt [...], w sprawie ze skargi M. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997r., zgodnie z którym, istotne w sprawie jest rozróżnienie możliwości zaspakajania celu rekreacyjnego właściciela nieruchomości od działalności gospodarczej ośrodka wczasowego. Budynki będące własnością skarżących służyły w sezonie prowadzeniu działalności gospodarczej. Ich charakter wskazuje na możliwość sezonowego ich wykorzystywania. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania w celu ustalenia, czy budynki te w okresie gdy nie stanowiły własności przedsiębiorcy służyły celowi rekreacyjnemu właścicieli. W tym zakresie za zasadny uznano zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacja podatkowa, nakazującego podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oparcie się w decyzji jedynie na ocenie charakteru budynków wyrażonej w protokole z kontroli było zdaniem Sądu niewystarczające, w szczególności gdy brak w nim uzasadnienia przyjętego stanowiska, a skarżący wnieśli do niego zastrzeżenia. Powyższe powoduje, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej zaprezentowaną argumentację stwierdzając, że ma ona uzasadnienie również w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. Należy zauważyć, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. nie zawiera już zasady, zgodnie z którą, grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, były z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegały opodatkowaniu stawkami podatkowymi jak za grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą. Ustawa począwszy od 2003r. w art. 1a ust. 1 pkt 4 definiuje pojęcie działalności gospodarczej, wskazując że jest to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei w myśl art. 2 ust. 3 cytowanej ustawy Prawo działalności gospodarczej stwierdza się jednoznacznie, że przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący zlikwidowali działalność gospodarczą w 2002r., składali również wykazy nieruchomości. Organ pierwszej instancji w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2003r. skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przyznaje że skarżący trzykrotnie składali wykazy nieruchomości, ponadto strona do odwołania dołączyła dokumenty, z których wynika że wykazy zostały złożone w 2002r. Wynika z powyższego, że skarżący informowali organ w trybie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o zmianie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. Z kolei organ wydający decyzję w I instancji nie ustosunkował się do tych okoliczności, a organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy nie stwierdzono składania odpowiednich deklaracji. Za niedopuszczalne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku podatku od nieruchomości, gdy zobowiązania ustalane są corocznie, czynny udział strony w postępowaniu jest w pewien sposób ograniczony, tak jak również obowiązek rygorystycznego przestrzegania wszystkich reguł postępowania, w tym szczegółowego uzasadniania decyzji. Po pierwsze ograniczenia tego rodzaju musiałyby wynikać wprost z przepisów prawa. Po drugie zaś, w rozpoznawanej sprawie istniał spór co do kwalifikowania przedmiotów opodatkowania do poszczególnych kategorii, od którego uzależniona jest stawka podatku od nieruchomości. Skoro skarżący zgłaszał zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość podatku, a organ ich nie uznał, w wydanej decyzji powinien uzasadnić swoje stanowisko. Umożliwiłoby to skarżącym ustosunkowanie się do argumentów organu. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera natomiast uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym zostały naruszone ogólne zasady postępowania podatkowego określone w art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, nakazujące organom prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmować działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Powoływanie się w decyzji przez organ odwoławczy na protokół kontroli z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 1997r. także nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej że jak wynika z akt sprawy nie został on włączony jako dowód w postępowaniu dotyczącym 2003r. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, nie ustaliły w sposób dostateczny do podjęcia prawidłowej decyzji stanu faktycznego sprawy. Zakwalifikowały grunty oraz budynki do kategorii gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz odpowiadających im zapisów uchwały Rady Gminy z 20 grudnia 2002r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów oraz opłaty lokalnej to jest opłaty targowej, miejscowej i administracyjnej. Tymczasem jak wynika ze stanowiska skarżących w dniu 31 sierpnia 2002r. zlikwidowali oni działalność gospodarczą, tym samym brak było podstawy prawnej do kwalifikowania przedmiotu opodatkowania do kategorii gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, w okresie gdy skarżący nie posiadali statusu przedsiębiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważa ponadto, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została z uchybieniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stronie nie został bowiem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na charakter sporu, dotyczący ustaleń faktycznych w sprawie, Sąd uznał, że naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w ponownie przeprowadzanym postępowaniu obowiązane będą do zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji. W tym celu koniecznym będzie dołączenie do akt sprawy całej dokumentacji przedkładanej organowi przez skarżących oraz dokumentów związanych z likwidacją działalności gospodarczej w 2002r. oraz ewentualnego rozpoczęcia działalności gospodarczej w 2003r. Postępowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone z czynnym udziałem strony, a przed wydaniem decyzji należy zapewnić jej możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.