I SA/Gd 500/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi ,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia 28 stycznia 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego marki BMW nr [...]w kwocie 19.572,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 724/16 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedmiotowy wyrok WSA uprawomocnił się w dniu 23 lutego 2020 r. Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 8 kwietnia 2016 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.". Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungaty Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vdmhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, który jej zdaniem ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej z powodu włączenia do akt przedmiotowego postępowania akt innych spraw, o przebiegu których Strona nie była informowana i nie mogła w nich uczestniczyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 8 kwietnia 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor IAS decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w G. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Spółka pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora IAS powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W jego ocenie stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, zatem w żaden sposób nie naruszono tezy z orzeczenia TSUE. W sprawie nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. W toku postępowania organ nie wykorzystał dowodów zebranych w sprawie innych podmiotów. Podatnik miał dostęp do wszystkich dowodów. Prawo podatnika nie zostało ograniczone poprzez brak możliwości weryfikacji informacji zawartych w dowodach stanowiących podstawę do wydania decyzji, stąd nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., a tym samym przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 24 lutego 2021 r. i wniosła o jej uchylenie zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 i art. 243 O.p., poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 3. art. 245 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 4. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 5. art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180§ 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2. Mając na uwadze rozwój epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli jest decyzja odmawiająca uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 8 kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku akcyzowego, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1606/16, LEX nr 2538967). Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 167/17, LEX nr 2293417). Należy także wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1211/11, LEX nr 1298438). Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, w szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Spółka wskazała na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), który - zdaniem Skarżącej - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 8 kwietnia 2016 r. Ww. wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), orzekł, że Dyrektywę 2006/112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że we wniosku o wznowienie Skarżąca powołała się na naruszenie przysługującego jej prawa do obrony polegające na włączeniu do akt postępowania akt innych spraw, o przebiegu których nie była informowana i nie mogła w nich czynnie uczestniczyć. Otóż "włącznie akt innych spraw" nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zakończonej wydaniem decyzji z dnia 8 kwietnia 2016 r. Wskazać należy, że przedmiotową decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2016 r., którą ustalono skarżącej wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 105.225 zł oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 19.572 zł. Organ odwoławczy, przywołując m. in. na treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-9, ust.11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.) podkreślił, że wprawdzie podatnik dysponuje dokumentem zakupu pojazdu, jednakże w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających uszkodzenia samochodu oraz dokonanie napraw. Z tego względu, jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość wynikającą z wyceny z dnia 30 grudnia 2014r. tj. kwotę 105.225 zł. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową netto pojazdu tj. 105.225,00 zł i zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3; podatek akcyzowy wyniósł zatem 19.572 zł (105.225,00 zł x 18,6%). Materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały istotnych ustaleń dotyczących przedmiotowego samochodu, nie obejmował dokumentów włączonych z innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów czy też decyzji wydanych wobec innych podmiotów, nie wiadomo więc, do jakich konkretnie dowodów odnoszą się wyartykułowane we wniosku o wznowienie postępowania wątpliwości Skarżącej. Istotne ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej i z jej udziałem, były to m.in. opinia rzeczoznawcy nr 01/2015, protokół z oględzin z dnia 7 stycznia 2015r., dokumenty rejestracyjne, dokumenty przesłane przez kolejnego nabywcę spornego pojazdu. Podkreślić raz jeszcze należy, że w materiale dowodowym sprawy nie znajdowały się dowody zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych aniżeli Skarżąca podmiotów. W rozpoznawanej sprawie zatem - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły zatem wobec Skarżącej odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Podkreślić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie organ dokonał własnych ustaleń i nie odnosił się do innych decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Wszystkie dowody, na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia znajdują się w aktach sprawy, a Skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z dokumentami i aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Chybione są zatem zarzuty Skarżącej, dotyczące pozbawienia jej możliwości skutecznej obrony i jej praw tj. odniesienia się do dowodów, na podstawie których organ wydał decyzję. Materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca nie doznawała w tym zakresie żadnych ograniczeń. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów skargi należy uznać za chybiony zarzut Spółki, iż Dyrektor IAS wskazał błędną podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 O.p. i 187 § 1 i 191 O.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Niniejsza sprawa zaś oceniana była z pespektywy tego, czy wydany wyrok miał wpływ na treść decyzji ostatecznej. Tym samym brak przekonania Skarżącej co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie jest jednoznaczny z naruszeniem ww. wskazanych przepisów procesowych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 i art. 193 § 1 O.p., albowiem powyższe kwestie odnoszące się do uznania, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie nie mogą być ponownie rozpatrywane w postepowaniu wznowieniowym. Postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż ponowne merytoryczne orzekanie stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. Postępowanie przeprowadzone na podstawie art. 243 § 2 O.p. bezspornie wykazało, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, bowiem w sprawie objętej skargą nie zaistniała powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, zaś stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.