I SA/Gd 502/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego u K.S., wszczętego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 rok, do dnia 5 lutego 2007 roku. W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną przedłużenia terminu postępowania kontrolnego było nie udostępnienie przez skarżącą do dnia 4 grudnia 2006 roku żądanej dokumentacji podatkowej za 2002 rok. Pismem z dnia 28 grudnia 2006 roku K.S. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 236 § 1 O.p. oraz art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego przez skarżącą. W uzasadnieniu przywołał przepis art. 236 § 1 O.p. i wskazał, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, wyłącznie wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, o czym K.S. została pouczona w zaskarżonym postanowieniu. Postanowienia, na które nie służy zażalenie mogą być zaskarżone jedynie w ramach odwołania od decyzji, zgodnie z art. 237 O.p.. Organ podkreślił, że stosownie do art. 284b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, co też organ I instancji uczynił. W skardze na powyższe postanowienie K.S. podniosła szereg zarzutów w stosunku do postępowania kontrolnego oraz przeprowadzających je pracowników Urzędu Skarbowego oraz zgłosiła w tym zakresie wnioski dowodowe. Zarzuciła, że pracownice Urzędu Skarbowego podczas kontroli zachowywały się agresywnie, uniemożliwiając jej wykonywanie obowiązków. Nadto, kontrolująca B.I. nigdy nie była cyt: "pracownikiem kontroli"; sama zaś kontrola u skarżącej nie była ujęta w planie kontroli. K.S. wskazała, że postępowanie kontrole umorzyło się z mocy prawa z dniem 2 sierpnia 2006 roku, zatem kolejne postanowienia w sprawie jego przedłużenia zostały wydanie bezprawnie. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego lub stwierdzenie ich nieważności oraz o umorzenie postępowania kontrolnego, a nadto o stwierdzenie jego nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ono ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Podniesione przez skarżącą zarzuty są niezasadne, gdyż nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach. Niedopuszczalność zażalenia z mocy ustawy nie podlega konwalidacji i powoduje bezwzględną bezskuteczność podjętej czynności procesowej w postaci zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Organ drugiej instancji prawidłowo zastosował normę wynikającą z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), uznając niedopuszczalność zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego u skarżącej K.S., gdyż takie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie podlega kontroli instancyjnej. Zażalenie na postanowienia wydawane w toku postępowania przysługuje jedynie w wypadkach wskazanych w ustawie. Zatem, skoro brak jest normy prawa pozytywnego, która dopuszczałaby zaskarżenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, to stanowisko organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność zażalenia skarżącej jest prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Zażalenie jest tzw. zwyczajnym środkiem zaskarżenia. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie bądź zawiadomienia o złożonych przez spadkodawcę środkach zaskarżenia (art. 103 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 216 O.p. postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w jego toku, lecz nie rozstrzygających o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji stanowią inaczej. Do postanowień nie rozstrzygających o istocie sprawy należą postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, od których strona wniosła odwołania. Na podstawie art. 224 w zw. z art. 236 § 1 O.p. od takich postanowień nie przysługuje także zażalenie. Postanowienia te nie kończą również postępowania podatkowego. Z mocy art. 284b § 1 O.p., kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia ( § 2 ). Kontrola powinna być zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Termin ten jest jednakże tylko "przewidywany", a ponadto może być wydłużony. Wobec tego, na kontrolującym spoczywa również obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w podanym wcześniej terminie oraz obowiązek podania przyczyn przedłużenia i nowego terminu, jeśli termin zakończenia kontroli ma ulec wydłużeniu. Kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli chyba, że kontrolujący nie poda takich przyczyn lub wskaże na nie w sposób niezwiązany z istotą kontroli (np. gdy poda, że był zajęty innymi czynnościami służbowymi i musiał odłożyć w czasie czynności kontrolne). Kontrolowany może wówczas złożyć skargę na nieuzasadnione przedłużanie kontroli do organu wyższego stopnia wobec organu kontroli lub wnioskować o odstąpienie od kontroli, skoro kontrolujący nie może zakończyć jej w wyznaczonym terminie. Przepisy art. 284b O.p. mają mobilizować organ kontrolujący do zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Jedyną sankcją, a jednocześnie formą ochrony kontrolowanego przed nieuzasadnionym wydłużaniem okresu zakończenia kontroli jest to, że utracą rangę dowodu w postępowaniu dowodowym te dokumenty, które dotyczyły czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu do zakończenia kontroli. Postanowienia, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Jeżeli strona wniosłaby jednak zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy winien stwierdzić jego niedopuszczalność (art. 208 O.p.), co też organ drugiej instancji uczynił prawidłowo, w zaskarżonym orzeczeniu. Reasumując Sąd stwierdza, że niedopuszczalność zażalenia z mocy ustawy nie podlega konwalidacji i powoduje bezwzględną bezskuteczność podjętej czynności procesowej w postaci zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej, gdyż ich przeprowadzenie nie mogło mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności orzeczenia, bądź stwierdzeniem jego wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę K.S.