I SA/Gd 503/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Elżbieta Czapiewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 14 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 grudnia 2002 r. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Urząd Skarbowy w [...] w dniu 11.03.2002 r., wydał decyzję nr [...] w której ustalił J. S. wysokość stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2002 r. W uzasadnieni wskazał, na przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1988 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, póz. 930 ze zm.) zgodnie z którym, jeżeli do końca roku podatkowego podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej nie zgłosił likwidacji działalności, tak jak podatnik to uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W wyniku przeprowadzonej w dniu 29 października 2002 r. u podatnika kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących zryczałtowanej formy opodatkowania, tj. karty podatkowej, Urząd Skarbowy w [...] stwierdził, że J. S. nie dopełnił warunków opodatkowania w formie karty podatkowej i decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r., nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 11.03.2002 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2002 r. W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż trakcie czynności kontrolnych ustalono, że J. S. świadczy usługi transportowe samochodem ciężarowym marki Mercedes-Benz Sprinter 312, który nie jest wyposażony w taksometr oraz dodatkowe światło z napisem TAXI, a ponadto, że w okresie od 24.04.2002 r. do 29.10.2002 r. podatnik przebywa na zwolnieniu lekarskim, zaś działalność wykonywana jest przez żonę podatnika – E. S. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Urzędu oraz umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji tej zarzucił brak podstawy prawnej oraz naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 stawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także naruszenie licznych przepisów prawa procesowego w zakresie art. 21 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 290 § 2 pkt 5, art. 291 § 2 i 3, -t. 172 § 1 w związku z art. 173 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia 14 marca 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba podała, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, póz. 930 ze zm.) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli. Z części V tabeli zawartej w załączniku nr 3 do ustawy wynika, że opodatkowane kartą podatkową mogą być m. in. usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków, pod warunkiem jednak, że działalność ta będzie prowadzona z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Kwestie warunków technicznych, jakie powinny spełniać samochody używane w charakterze taksówki do przewozu ładunków, zostały uregulowane w odrębnych od prawa podatkowego przepisach, a mianowicie: - w ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98, poz. 602 ze zm.), - w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. nr 44, poz. 432 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym "taksówką" określa się pojazd samochodowy odpowiednio wyposażony i oznaczony, przeznaczony do przewozu za ustaloną na podstawie taksometru opłatą ładunków o masie nie przekraczającej 2,5 t. (taksówka bagażowa). W myśl przepisów art. 24 ust. 1 i 8 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, taksówka powinna być wyposażona: a) w zalegalizowany taksometr. b) dodatkowe światło z napisem "TAXI", odpowiadające następującym warunkom: - rozmieszczenie: na dachu, - barwa: biała lub żółta samochodowa z czarnymi napisami widocznymi z przodu i z tyłu pojazdu; w taksówce bagażowej napis może być widoczny tylko z przodu pojazdu, - połączenia elektryczne: światło może być włączone wówczas, gdy taksometr jest wyłączony, niezależnie od włączenia innych świateł i położenia urządzenia umożliwiającego pracę silnika; włączenie lub wyłączenie taksometru powinno powodować równoczesne odpowiednio wyłączenie lub włączenie światła, - powinno być widoczne po zapadnięciu zmroku z odległości co najmniej 50 m przy dobrej przejrzystości powietrza. Stosownie do powyższych przepisów, samochód używany w charakterze taksówki bagażowej powinien zatem posiadać zalegalizowany taksometr oraz dodatkowe światło z napisem TAXI. Tymczasem jak wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej w dniu 29.10.2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], zakupiony w dniu 6 maja 2002 r. samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz Sprinter 312, którym podatnik wykonywał usługi w zakresie przewozu ładunków, nie został dostosowany do warunków technicznych taksówki, ponieważ nie był wyposażony w taksometr oraz dodatkowe światło z napisem TAXI. Skoro zatem samochód nie spełniał warunków technicznych taksówki, wykonywane nim usługi nie mogły być uznane za usługi taksówkowe, których świadczenie podatnik zgłosił we wniosku z dnia 28.12.1998 r. do opodatkowania w formie karty podatkowej, a tym samym przychody osiągane przez J. S. z tytułu przewozu ładunków nie mogły być opodatkowane w tej formie. Niezależnie od powyższego z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli ustalono, iż J. S. w okresie od dnia 24.04.2002 r. do 29.10.2002 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie prowadził w tym czasie działalności w zakresie usług przewozu ładunków, jednakże podatnik nie zgłosił do Urzędu przerwy w prowadzonej działalności. Z wyjaśnień podatnika wynika natomiast, że w czasie jego choroby pojazd do wykonywania usług taksówkowych obsługiwany był przez małżonkę. Tymczasem zgodnie z treścią objaśnień do części V tabeli załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym usługi transportowe w zakresie przewozu ładunków - ze względu na specyfikę działalności - podatnik powinien wykonywać osobiście. Wprawdzie powyższe przepisy dopuszczają możliwość wykonywania usług transportowych w zakresie przewozu osób i ładunków z drugą osobą, ale tylko w przypadku, gdy druga osoba występuje w charakterze zmiennika. Przy czym za zmiennika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, nie wyłączając współmałżonka. W takiej sytuacji stawki karty podatkowej ulegają podwyższeniu maksymalnie do 50%. Jeżeli zatem J. S. uważał, że żona jest zmiennikiem to winien zgłosić ten fakt do opodatkowania w Urzędzie, do czego zobowiązuje art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zawiadomienie winno być złożone w formie pisemnej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. W przypadku nie zawiadomienia urzędu skarbowego w w/w terminie o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej urząd skarbowy - zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy - ma obowiązek stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie, nastąpiła zmiana w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym w dniu 28.12.1998 r. wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, oraz to, że J. S. nie powiadomił o tych zmianach Urzędu. W świetle bowiem dokonanych ustaleń kontroli podatnik po pierwsze: nie miał prawa do korzystania z tej formy opodatkowania z uwagi na to, że samochód wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej nie spełniał warunków technicznych taksówki, a po drugie: nawet gdyby takie prawo posiadał to utraciłby je z uwagi na zaniechanie wypełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 7 ustawy z dnia 20.11.1998 r. Ponadto Izba odnosząc się do zarzutu strony, iż postępowanie kontrolne powinno wskazywać ocenę prawną ustaleń, co do ich zgodności z przepisami prawa podkreśliła, że protokół z kontroli jest zgodny z postanowieniami art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera również opis dokonanych ustaleń oraz przedstawienie dowodów. Z przepisu tego nie wynika natomiast, iż organ podatkowy winien dokonać oceny prawnej ustaleń zawartych w protokole. W konsekwencji za bezzasadny uznała również zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 123 i art. 200, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy Urząd zawiadomieniem z dnia 03.12.2002 r. wyznaczył Stronie termin do zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, a następnie kolejny trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W stosunku do podniesionej w odwołaniu kwestii naruszenia przez Urząd norm postępowania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem terminu 21 dni od dnia doręczenia podatnikowi protokołu, Izba Skarbowa stwierdziła, że jakkolwiek Urząd Skarbowy w [...] naruszył w tym zakresie normy postępowania podatkowego, to jednak w efekcie nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że cały materiał z przeprowadzonej kontroli wraz z pismem podatnika z dnia 19.11.2002 r. zawierającym zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do przeprowadzonej kontroli został poddany wnikliwej ocenie na etapie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji, Izba podała, że brak przywołania w podstawie prawnej decyzji przepisów będących podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy stanowi co prawda uchybienie przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej, jednakże nie może on stanowić samodzielnej podstawy uchylenia decyzji, tym bardziej, że w uzasadnieniu decyzji przepisy te zostały przywołane. Stanowisko to potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa NSA, zgodnie z którą jeżeli organ administracji państwowej nie powołał w decyzji żadnego przepisu prawa, chociaż w istocie podstawa prawna decyzji istniała, bądź też powołał przepis niewłaściwy, to nie można uznać, że decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej. W skardze na decyzję Izby Skarbowej J. S. zarzucił jej naruszenie szeregu norm materialnego prawa podatkowego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 5, art., 29 ust. 1 art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, póz. 930 z późn. zm.), a także przepisów procedury podatkowej to jest Ordynacji podatkowej art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 1, 2, art. 120, 121 § 1, art. 122, oraz art. 123 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 290 § 2 pkt 5 oraz art. 291 § 2 i 3 oraz art. 172 § 1 w związku z art. 173 § 1 i 2. W jego ocenie dokonano także naruszenia art. 2, 7 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r.. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że w całej rozciągłości podtrzymuję postawione zarzuty w postępowaniu odwoławczym. Zarzucił zatem wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. Nr 44, póz. 432 z późn. zm.), nie mają zastosowania przy rozstrzyganiu zagadnień podatkowych. Tym samym w sposób rażący zostały naruszone przepisy art. 2, 7 i 217 konstytucji RP, stanowiące o tym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, urzeczywistniając zasady sprawiedliwości społecznej oraz, że nadkładanie podatków i innych danin publicznych, określanie przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. W ocenie skarżącego przez sformułowanie ustawy należy rozumieć tylko i wyłącznie ustawy podatkowe, a nie wszystkie ustawy, gdyż sprzeciwiałoby się to intencji ustawodawcy. Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego, przedmiotowego podatku, a także pozostałych elementów, jakimi są podstawy opodatkowania, jego stawki podatkowe, itp. Stąd zdaniem skarżącego działania organów podatkowych, które stosują do swoich rozstrzygnięć przepisy poza podatkowe stanowią o rażącym naruszeniu nie tylko ustawy zasadniczej, ale także i art. 210 § 1 ust. 4 i 6 ordynacji podatkowej, gdyż decyzji przywołano przepisy, które nie mogą mieć znaczenia przy rozstrzyganiu zagadnień, przedmiotu, podstawy, formy opodatkowania i stosowania stawek podatkowych. Zgodnie z komentarzem do Ordynacji podatkowej 2003 Wyd. UNIMEX Oficyna Wydawnicza - praca zbiorowa (komentarz. J Borkowski str. 690) "Podstawę prawną decyzji podatkowej stanowić mogą tylko przepisy ustaw podatkowych i przepisy prawa podatkowego w rozumieniu, art. 3 pkt 1 i 2. Zdaniem skarżącego naruszono też art. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który reguluje zakres stosowania tej ustawy do podatków, a także wspomniany powyżej art. 3 pkt 1 i 2 co do pojęć ustaw podatkowych, i przepisów prawa podatkowego. Tym samym naruszono naczelne zasady postępowania podatkowego to jest art. 120, 121 § 1, art. 122. Ponadto podane wyjaśnienia organu podatkowego II instancji, nie wskazały podstawy prawnej zastosowania przepisów powyższego rozporządzenia, a skupiły się jedynie do wyjaśnień, co należy rozumieć przez taxi. Taki sposób interpretacji zdaniem skarżącego jest niedopuszczalny, gdyż za pomocą różnych zabiegów próbuje się wskazać na słuszność postawionych zarzutów przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego stosując wykładnię gramatyczną w celu ustalenia, co należy rozumieć przez słowo: usługi, taksówka, taxi, taksówkarz, organ winien skorzystać ze znaczenia tych słów w rozumieniu potocznym, skoro ustawodawca nie wskazał znaczenia tych słów. Dokonując, zatem oceny użytych słów w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie sposób przyjąć za interpretacją organów podatkowych, że użyte słownictwo w ustawie należy ściśle wiązać w znaczeniu z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r. Rozporządzenie te wydano dla celów przepisów Prawa o ruchu drogowym, oraz w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby przepisy te mogłyby mieć wpływ na sposób, formę opodatkowania, stawki podatkowe. Ponadto decyzja Izby Skarbowej nie wyjaśniła, jaki to konkretnie przepis ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 póz. 930 z późn. zm.), naruszył swoim postępowaniem podatnik, co spowodowało, że organ podatkowy upoważniony byłby do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Artykuł 23 ust. 1 pkt 5 o zryczałtowanym podatku dochodowym określa, że kartę podatkową jako formę zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu mogą płacić podatnicy w warunkach określonych w części V tabeli. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wyjaśnia natomiast, co należy rozumieć za zmiennika. Zatem w takiej sytuacji należy zastosować wykładnię gramatyczną, a jeśli ona by zawiodła należy posłużyć się innymi normami interpretacyjnymi jak chociażby wykładnią celowościową. Słownikowe brzmienie zwrotu zmiennik nie upoważnia natomiast do przyjęcia, że usługi transportu ciężarowego wykonywane były na przemian w sposób ciągły pomiędzy małżonkami. Stosując zaś wykładnię celowościową należy zwrócić uwagę, na fakt, że ustawodawca zabezpieczając interes Skarbu Państwa wskazał, że w sytuacji wzrostu liczby pracowników, wykonywania usług w formie zmian także z udziałem małżonka, podatnik winien dokonać stosownych zmian celem ustalenia w formie decyzji zwiększenia stawki karty podatkowej. Skoro żadna z tych okoliczności nie nastąpiła, to nie było podstaw formalnych i prawnych dokonania takich zmian, które miałyby wpływ na zmianę stawki karty podatkowej, bądź wyłączenia podatnika z tej formy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.98.144.930 z późn. zmianami) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli zawartej w załączniku nr 3 do tej ustawy. Warunkami tymi jest prowadzenie między innymi usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków, jednak przy użyciu samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Kwestią sporną niniejszego postępowania jest natomiast, konieczność spełnienia dodatkowych warunków technicznych samochodów używanych jako taksówka do przewozu ładunków, a określonych odrębnymi przepisami prawa, tj. w ustawą z dnia 6 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98, poz. 602 ze zm.), oraz rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. nr 44, poz. 432 ze zm.), w celu możliwości skorzystać z formy opodatkowania określonej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, tj. z tzw. karty podatkowej. Organ podatkowy zakwestionował bowiem w swojej decyzji, iż samochód podatnika nie został wyposażony w zalegalizowany taksometr, a także w dodatkowe światło z napisem TAXI tj. warunków określonych w przepisie art. 24 ust. 1 i 8 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz art. 2 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997r o ruchu drogowym. W ocenie Sądu w powyższym zakresie należy w całości podzielić zasadność wywodu skarżącego, sprowadzającego się do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika warunków innych niż te wynikające z przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca w przepisie art. 3 pkt 1 i 2 zawarł bowiem definicje ustawy podatkowej oraz przepisów prawa podatkowego, z których wynika, że przez ustawę podatkową rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych, określające podmiot lub przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Pojęciem szerszym od pojęcia ustawy podatkowe jest zaś pojęcie przepisy prawa podatkowego, które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmuje także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. W świetle powyższego uznać należy, że powołane przez Izbę Skarbową przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia nie wchodzą w skład ww. definicji. Nie kreują one bowiem obowiązków podatkowych, jak i warunków niezbędnych do uzyskania ulg podatkowych, czy też jak w rozpatrywanym przypadku warunków niezbędnych do skorzystania z określonej formy opodatkowania jaką jest karta podatkowa. Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne nie odsyłają zaś do powyższych przepisów rozporządzenia i ustawy o ruchu drogowym. Skoro zatem ustawodawca nie ujął tych warunków w części V tabeli zawartej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., to w ocenie Sądu nie można uzależniać wyboru formy opodatkowania tj. płacenia przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, od spełnienia przez podatnika tych właśnie warunków. Ich nie ziszczenie się nie rodzi bowiem konsekwencji podatkowych, a jedynie te przewidziane w prawie o ruchu drogowym. Celem ustawodawcy w stanowieniu przepisów prawa o ruchu drogowym nie było, bowiem uzyskanie skutku podatkowego. Dlatego też organ podatkowy nie powinien interpretować przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. To, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie umocowuje tych organów do nakładania na podatnika w swoich decyzjach, obowiązków wynikających z przepisów nie podatkowych. Ponadto istota tego sporu sprowadzała się również do kwestii wypełnienia przez podatnika obowiązków wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W świetle przepisu art. 36 ust. 1 podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej zobowiązani zostali zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji, 2) oraz o likwidacji prowadzonej działalności. Zgodnie z ust. 7 tego przepisu o zmianach tych podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Konsekwencją zaś nie zawiadomienia urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, jest stwierdzenie przez urząd wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 cyt. wyżej ustawy (art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Spór w zasadzie dotyczył pojęcia zmiennika, jak i odpowiedzi na pytanie czy w okresie kiedy podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim tj. od 24.04.2002 r. do 29.10.2002 r. i nie wykonywał pracy, to czy małżonka jego wykonując usługi transportowe przedmiotowym pojazdem była jego zmiennikiem, o którym mowa części V załącznika nr 3 do cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z warunkami tej części V, stawki określone pod lp. 1 i 2 mogą być podwyższone, nie więcej jednak niż o 50%, w razie wykonywania działalności ze zmiennikiem. Za zmiennika uważa się natomiast również pełnoletniego członka rodziny, nie wyłączając małżonka. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala, na jednoznaczne stwierdzenie, iż podatnik wykonywał działalność gospodarczą ze zmiennikiem. Z uwagi bowiem na brak w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym szczegółowej definicji zmiennika uznać należy, zgodnie ze znaczeniem słowa zmiennik, wskazującym na przemienność wykonywania pewnych zadań, obowiązków, czy też pracy, organ podatkowy wykazał jedynie, iż w sprawie tej miało miejsce jedynie jednorazowe zastępstwo podatnika. Nie występowała zatem tym przypadku przesłanka periodyczności postępowania. Sama okoliczność, iż żona podatnika może być zmiennikiem w rozumieniu ww. warunków, nie przesądza, iż obsługując samochód w tym okresie była właśnie tym zmiennikiem. Trudno zatem odwołać w sposób nie budzący wątpliwości do zaistnienia w tym konkretnym przypadku obowiązku podatnika, wynikającego z art. 36 ust. 1 pkt b ustawy. A zatem nie można przesądzić o zaistnieniu przesłanki upoważniającej urząd skarbowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej. Wobec powyższego decyzja Izby Skarbowej była przedwczesna, albowiem została podjęta na podstawie niewłaściwie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jaki i niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy wskazujących na niewypełnienie innych obowiązków określonych w art. 36 cyt. ustawy, które skutkowałyby zastosowaniem przepisu art. 40 tej ustawy. Pominięta została przez organ zupełnie kwestia warunków na jakich wykonywała we wspomnianym okresie usługi żona podatnika, względnie wykazania okoliczności skutkujących na zaliczenie małżonki w grono pracowników podatnika, na zasadach przewidzianych w art. 25 cyt. ustawy. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zaś zarzuty zawarte w skardze, przy uwzględnieniu powyższych rozważań nie mają natomiast zasadniczego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.