I SA/Gd 503/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2018 r., którym dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 wraz z jej oprocentowaniem w łącznej kwocie 2.092.019,33 zł na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia SKO podało, że Spółka w złożonej w dniu 18 stycznia 2005 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2005, zadeklarowała do opodatkowania grunty i obiekty budowlane, za które podatek wyliczono na kwotę 1.923.799 zł. W marcu 2005 r. wniesiono korektę deklaracji. Po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. organ I instancji dokonał określenia wysokości zobowiązania na kwotę 2.783.488,10 zł. Decyzją z dnia 27 października 2011 r. nr [...] SKO orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W dniu 30 grudnia 2011 r. podatnik wpłacił na konto organu podatkowego kwotę 1.619.553 zł stanowiącą zaległość podatkową wraz z odsetkami. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 12/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na decyzję SKO. Wyrok ten został uchylony rozstrzygnięciem NSA z dnia 18 października 2013 r. w sprawie II FSK 1830/12. Wyrok ten uchylał także decyzję SKO z dnia 27 października 2011 r. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] SKO uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. organ I instancji zaliczył nadpłatę w wysokości 1.633.113,33 zł na poczet podatku za rok 2014. SKO postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. nr SKO Gd [...] orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 22 maja 2014 r. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. w sprawie I SA/Gd 461/15 oddalił skargę podatnika na postanowienie SKO. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3211/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz postanowienie SKO z dnia 23 stycznia 2015 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. [...] Kolegium uchyliło postanowienie organu I instancji z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Kolegium wskazało na konieczność uwzględnienia oceny zawartych w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2017 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r. organ I instancji zaliczył podatnikowi nadpłatę w kwocie 2.092.019,33 zł. Składała się na nią nadpłata w kwocie 1.633.113,33 zł oraz oprocentowanie w wysokości 458.906 zł. Tym samym wypełniono zalecenie sformułowane przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3211/15, który wskazywał na zasadność roszczenia podatnika o oprocentowanie nadpłaty podatku. Spółka posiadała bowiem zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2014 r. w wysokości 2.088.966 zł, oraz bieżące zobowiązania podatkowe za rok 2018 za okres od sierpnia do grudnia w wysokości 1.643.245 zł. Kwota nadpłaty wraz z odsetkami wynosząca 2.092.019,33 zł w całości zarachowana została na pokrycie ww należności, zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej. Dalej SKO wyjaśniło, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.). Warunkiem rozliczenia nadpłaty zgodnie z jego brzmieniem jest to, aby przedmiotem zwrotu nadpłaty była tylko część należnej podatnikowi kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Art. 78a O.p. znalazłby zastosowanie, gdyby obliczona suma nadpłaty wraz z odsetkami zostałaby zwrócona lub zaliczona na zaległości lub bieżące zobowiązania w wysokości mniejszej niż ta suma. Nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji, kiedy całość kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostaje zaliczona na część zaległości lub bieżących zobowiązań. Innymi słowy, przepis stosuje się jedynie w sytuacji, w której organ podatkowy rozliczałby wskazane zaległości lub zobowiązania wyłączenie częścią łącznej kwoty nadpłaty z oprocentowaniem należnej podatnikowi. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zaliczeniu podlegała cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości 2.092.019,33 zł, a nie tylko cześć nadpłaty w kwocie 1.633.133,33 zł. Kwota dokonanego zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem pokryła w całości zaległości podatkowe podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz część bieżących zobowiązań za rok 2018, a zatem nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 78a ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c "p.p.s.a." oraz - na podstawie art 135 p.p.s.a. - o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 22 maja 2014 r., zarzucając naruszenie art. 78a O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, wynikających z podatku od nieruchomości, zaliczeniu uległa cała kwota nadpłaty w wysokości 2.092.019,33 zł, podczas gdy faktycznemu zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącej uległa jedynie część nadpłaty w wysokości 1.273.828,40 zł wraz z częścią odsetek w kwocie 357.946,68 zł, a tym samym zaliczeniu nie uległa pozostała kwota nadpłaty w wysokości 359.284,93 zł, od której wciąż powinny być naliczane odsetki na rzecz Spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wywodzi, że art. 78a O.p. został całkowicie pominięty przez SKO przy wydawaniu Zaskarżonego postanowienia, a znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie do dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, która nie pokrywa całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Przepis ten dotyczy więc sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a O.p., nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenie nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważkim elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty. Wyjaśnić jednak należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07). W tym miejscu zauważyć trzeba, że postępowanie organów podatkowych poddane kontroli sądów administracyjnych w tej sprawie dotyczy możliwości zastosowania wobec Skarżącej art. 78a O.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Komentowany przepis znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca kwotę, która nie pokrywa całej należnej podatnikowi nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dotyczy on jedynie takiej sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika. W konsekwencji do zastosowania tego przepisu, regulującego w istocie kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłacanej przez organ na poczet należnej nadpłaty i jej oprocentowania, kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że nadpłata podlegała oprocentowaniu. Kwestia zasadności roszczenia Skarżącej o oprocentowanie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. została definitywnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3211/15. Prezydent Miasta wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem SKO, uwzględnił stanowisko NSA i na poczet zaległości podatkowych Spółki za rok 2014 oraz na poczet bieżących zaległości zaliczył kwotę 2.092.019,33 zł, na która składała się nadpłata w wysokości 1.633.113,33 zł oraz jej oprocentowanie w wysokości 458.906 zł. Słusznie zatem wywodzi SKO, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a O.p. Warunkiem rozliczenia nadpłaty zgodnie z jego brzmieniem jest to, aby przedmiotem zwrotu nadpłaty była tylko część należnej podatnikowi kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Art. 78a O.p. znalazłby zastosowanie, gdyby obliczona suma nadpłaty wraz z odsetkami zostałaby zwrócona lub zaliczona na zaległości lub bieżące zobowiązania w wysokości mniejszej niż ta suma. Nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji, kiedy całość kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostaje zaliczona na część zaległości lub bieżących zobowiązań. Innymi słowy, przepis stosuje się jedynie w sytuacji, w której organ podatkowy rozliczałby wskazane zaległości lub zobowiązania wyłączenie częścią łącznej kwoty nadpłaty z oprocentowaniem należnej podatnikowi. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zaliczeniu podlegała cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości 2.092.019,33 zł, a nie tylko cześć nadpłaty w kwocie 1.633.133,33 zł. Kwota dokonanego zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem pokryła w całości zaległości podatkowe podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz część bieżących zobowiązań za rok 2018, a zatem nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 78a ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.