I SA/Gd 506/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Urzędu Wojewódzkiego [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od wynagrodzeń 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Miejskiego [...] nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Wojewody na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu; I SA/Gd 506/06 UZASADNIENIE Urząd Wojewódzki decyzją [...] - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 1980 r. Nr 9 poz. 26 z późn. zm., dalej powoływany jako "k. p. a.") - nie uwzględnił zarzutów odwołania A. Ż. z dnia [...] od wymiaru podatku od wynagrodzeń w kwocie [...] (przed denominacją) zawartego w decyzji Urzędu Miejskiego z dnia [...]. Na podstawie przedłożonych akt sprawy ustalić można było, że inspektor Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej [...] przeprowadził dochodzenie za okres od [...] do [...] i w protokole kontroli potrąceń i wpłat podatku od wynagrodzeń oraz składki emerytalnej z dnia [...] stwierdził, że A. Ż. prowadzący działalność gospodarczą, w której zatrudniając pracowników i wypłacając im wynagrodzenie obowiązany był jako płatnik obliczać i pobierać podatek od wynagrodzeń w prawidłowej wysokości oraz odprowadzać pobrany podatek na rachunek organu finansowego, czynności tych zaniechał w stosunku do niektórych wynagrodzeń, co spowodowało uszczuplenie w podatku od wynagrodzeń na kwotę [...] (przed denominacją). Na odwrocie przedmiotowego protokołu w pozycji "wyjaśnienia płatnika" odnotowano, że odmówił on złożenia wyjaśnień oraz podpisu. Jeżeli chodzi o decyzję pierwszoinstancyjną w aktach znalazło się potwierdzenie odbioru decyzji z dnia [...] oraz pismo A. Ż. z dnia [...], w którym, na zasadzie art. 165 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym ( t.j. Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60 z późn. zm. - dalej jako "d.p.p."), wnosił o udzielenie mu pisemnego uzasadnienia podstawy opodatkowania i wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, w szczególności o podanie na jakim materiale dowodowym organ finansowy oparł się ustalając "domiar podatkowy". W odpowiedzi płatnik uzyskał pismo z dnia [...], w którym organ pierwszoinstancyjny poinformował go, że wymiaru podatku dokonano na podstawie protokołu kontroli zawierającego szczegółowe wyliczenia, a którego odpis otrzymał płatnik w dniu [...]. Przesyłając na podstawie art. 168 d.p.p. odwołanie płatnika (brak w aktach, jeżeli nie było to pismo z dnia [...]) organ finansowy I instancji w piśmie kierowanym do organu odwoławczego podał, że wyliczenia w protokole kontroli oparte zostały na oświadczeniach zatrudnionych u płatnika pracowników o otrzymaniu wyższego wynagrodzenia od wykazywanego w listach wypłat, a ponadto stwierdzono, że do odwołania dołączono oświadczenia niektórych pracowników zmieniających treść uprzednio składanych oświadczeń. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że z akt dochodzeniowych, a w szczególności z protokołów przesłuchania świadków złożonych pod odpowiedzialnością karną wynikał okres zatrudnienia T. J. Nie zgodzono się z stanowiskiem płatnika, że bezspornym dowodem na okoliczność wypłaty kwoty wynagrodzenia były listy płac, co potwierdzały oświadczenia dwóch zatrudnionych pracowników, gdyż całokształt materiału dowodowego nie zezwalał na danie wiary dowodom przedłożonym przez płatnika. W skardze z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. Ż. wydanym sprawie decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim zasady dążenia do prawdy obiektywnej poprzez wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego i jego prawidłową ocenę. Uzasadniając podnoszony zarzut skarżący wskazał na konkretne okoliczności sprawy (nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, błędna ocena zeznań świadków), zaś w związku ze złożeniem wniosku do prokuratury o wszczęcie śledztwa przeciwko świadkowi T.J. skarżący wnosił o zawieszenie postępowania przed NSA. W odpowiedzi na skargę [...] Wojewoda (Urząd Wojewódzki) wnosił o zawieszenie postępowania przed NSA do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w I. W dniu [...]. NSA w Warszawie przekazał skargę A. Ż., w związku z powołaniem Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zgodnie z właściwością miejscową. Postanowieniem [...] NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w uwzględnieniu wniosku Wojewody zawiesił przedmiotowe postępowanie na podstawie art. 177 § 1 pkt 4 k.p.c. w związku z art. 393 § 1 k.p.c. i art. 211 k.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w I. Udzielając odpowiedzi na zapytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] Sąd Rejonowy w I. przesłał odpis prawomocnego wyroku tego sądu z dnia [...]. Mając na uwadze tę okoliczność Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem [...] podjął postępowanie w sprawie. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] A. Ż. opisał aktualny stan zdrowotny oraz okoliczności sprawy z okresu prowadzenia kontroli w jego zakładzie. W piśmie procesowym z dnia [...] Wojewoda wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast nie powinno podlegać wątpliwościom, iż kwestie merytoryczne rozpoznać należy na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów. Nie wchodząc w szczegóły, na użytek sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż w [...] sądownictwo administracyjne sprawowane było poprzez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, zaś od [...] także ośrodki zamiejscowe, w tym w Gdańsku. Kwestie ustrojowe regulowała ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 4, poz. 8 ze zm.), zaś kwestie procedury sądowej unormowano w dziale VI "zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego" k.p.a. W myśl przepisu art. 211 k.p.a. w sprawach nie uregulowanych w niniejszym dziale (VI k.p.a.) stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.), zaś rozpoznanie skargi następowało według przepisu tego Kodeksu o postępowaniu rewizyjnym. Powołany przepis w związku z art. 177 § 1 pkt 4 k.p.c. stanowił podstawę zawieszenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Skarżący bowiem niezależnie od decyzji podatkowej został w postępowaniu karnym skarbowym uznanym za winnego popełnienia przestępstwa karnego skarbowego o motywach wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od wynagrodzeń. Orzeczenie karne skarbowe zaskarżone zostało przez skarżącego do sądu powszechnego poprzez zastosowanie swoistej instytucji jaką było żądanie skierowania sprawy karnej skarbowej na drogę postępowania sądowego. Dlatego też sąd administracyjny zastosował przepis stanowiący, iż sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej (lub dyscyplinarnej), również karnej skarbowej (dopisek), mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy cywilnej (odpowiednio - administracyjnej). Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu sentencji wyroku Sądu Rejonowego w I. Wydział Karny z dnia [...] (prawomocny w dniu [...]) wynikało, że A. Ż. oskarżony w pk-cie II o to, że w latach [...] od wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń jako płatnik nie pobierał należnego podatku (dalej powołano ustawę z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń) lub pobierał go w zaniżonej wysokości został uniewinniony od zarzucanego mu czynu opisanego w pk-cie II. Tego rozstrzygnięcia nie można w żaden inny sposób tłumaczyć jak ten, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie mogły nie tylko stanowić podstawy decyzji podatkowej, jak i również orzeczenia karnego skarbowego. Zatem w przypadku podjęcia postępowania przed sądem administracyjnym rozpoznanie skargi wniesionej przez skarżącego musiałoby zakończyć się uchyleniem wydanych w sprawie decyzji podatkowych opisanych na wstępie. Jeżeli zaś opisaną kwestię przeniesie się na grunt obowiązującej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku - w związku z cyt. art. 97 § 1 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., cyt. dalej jako "ustawa p.p.s.a."), to również uzyska się ten sam wniosek końcowy. Mianowicie przepis art. 11 ustawy p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym (dopisek - karnym skarbowym) prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem wyrok karny uniewinniający w zakresie ustaleń nie może stanowić podstawy w sensie dowodowym wydanej decyzji podatkowej, skoro ocena ustaleń pozwoliła na uniewinnienie skarżącego, gdyż brak było materialno - prawnych podstaw do jego skazania. Z tych też względów wydane w sprawie decyzje podlegały uchyleniu. U podstaw tej czynności leżały również zasady postępowania podatkowego obowiązujące w [...]. Stan ten przedstawiał się w ten sposób, że zastosowanie miały przepisy k.p.a. z modyfikacjami wprowadzonymi w dziale III "przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych" k.p.a. Wprawdzie skarżący w piśmie z dnia [...] powołał się na art. 165 d.p.p., jednakże przyjmując, iż postępowanie w sprawie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wszczęte zostało po dniu [...]., skoro doręczenie protokołu kontroli skarżącemu nastąpiło w dniu [...]., a zatem i w tym okresie organowi finansowemu, to stan ten implikował taką sytuację prawną, że postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć na podstawie przepisów d.p.p. (por. art. 13 cyt. ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r.) tylko przepisów k.p.a., o czym świadczy niejako podstawa prawna decyzji odwoławczej. W tym stanie rzeczy zastosowanie w sprawie skarżącego miały przepisy art. 7 k.p.a. (ogólna zasada prawdy obiektywnej) rozwinięta w przepisie art. 77 § 1 k.p.a. poprzez to, że organ finansowy obowiązany był w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś tę ocenę winien wyrazić w decyzji, której istotne elementy zawarto w art. 107 § 3 k.p.a., a mianowicie także, jak: uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zastosowanie miała również ogólna zasada k.p.a. zawarta w art. 10 § 1, iż przed wydaniem decyzji należało umożliwić skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Owych przytoczonych wyżej zasad postępowania podatkowego wydane w sprawie decyzje nie spełniały z oczywistego powodu, że przedmiotem ustaleń organów finansowych było bezkrytyczne przeniesienie z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez inspektora OZDPiKF wszystkich zgromadzonych tam dowodów. Jednoznacznie świadczy o tym odpowiedź udzielona skarżącemu w piśmie organu finansowego I instancji z dnia [...]. Tymczasem otrzymane dowody z organu kontroli stanowiły jeden z elementów postępowania podatkowego i podlegały ze strony organu finansowego takiej samej ocenie jak i inne dowody gromadzone w sprawie (art. 7 i 77 k.p.a.). Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione jeżeli się zważy na treść wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, o których wspomniał w skardze, wymagających postępowania przewidzianego w art. 77 § 2 k.p.a. Wobec tego uznając, iż owe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w innej sytuacji faktycznej mogły zapaść odmienne rozstrzygnięcia, o czym poniekąd świadczył wyrok karny, to dlatego wydane decyzje podlegały uchyleniu. Na marginesie dodać należy, że w stanie faktycznym w jakim wydane zostały decyzje I i II instancji - niezależnie od braków w aktach administracyjnych - nie nadawały się one do merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej, lecz tylko proceduralnej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Miejskiego [...] , a na podstawie art. 200 orzeczono o zwrocie wpisu. Wpis w ówczesnym stanie wyniósł [...] (przed denominacją) liczony od kwoty [...] (przed denominacją). Zatem po denominacji przyjąć należało, iż wpis ten odpowiadał aktualnie najniższemu wpisowi stosunkowemu, pobieranemu w pierwszym przedziale a więc 100,- zł (§ 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Nie orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., albowiem przyjąć należało, iż decyzje zostały wykonane.