I SA/Gd 513/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2012 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 5 maja 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedziba w C. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 6 listopada 2017 roku określił Spółce za styczeń i luty 2012 roku kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Organ stwierdził, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT na podstawie faktury VAT z dnia 23 stycznia 2012 wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana spółką "B"), dotyczącej zakupu granulatu srebra, która opisuje czynność niedokonaną pomiędzy stronami transakcji w niej wskazanymi, co wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 4 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji poczynił prawidłowe ustalenia i zasadnie uznał, że Spółka nie mogła zakupić granulatu srebra od spółki "B", albowiem podmiot ten nie dysponował tego rodzaju towarem. W ocenie organu odwoławczego, dowody zebrane wobec spółki "B" świadczą, że jej funkcjonowanie zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Spółka ta faktycznie nie wykonywała zaś działalności gospodarczej o czym świadczą okoliczności ustalone w oparciu o zebrane dowody dotyczące podmiotów będących rzekomymi dostawcami granulatu srebra, jak i zeznania A.G. oraz M.T. Dyrektor stwierdził w decyzji, że nie kwestionuje faktu nabycia granulatu srebra przez skarżącą Spółkę, niemniej jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby do nabycia doszło od podmiotu, który został wskazany w zakwestionowanej fakturze jako sprzedawca. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania L.B. wskazują, że Spółka zawierając transakcję zakupu nie dochowała należytej staranności i nie sprawdziła w sposób należyty swojego kontrahenta. Zdaniem organu, pracownik Spółki przyjmując fakturę, w której jako dostawcę wskazano spółkę "B", od nieznanej osoby, podczas okazjonalnego kontaktu w istocie nie wiedział, jaki podmiot wykonał dostawę, a wiedzę o źródle pochodzenia towaru czerpał wyłącznie z posiadania faktury i okoliczności wykonania płatności za towar przelewem. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w ocenie Dyrektora, Spółka nie może powoływać się na tzw. dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, gdyż w ustalonych okolicznościach sprawy, adresat faktury powinien przewidzieć, iż transakcja może stanowić oszustwo popełnione przez jej wystawcę. Organ stwierdził, że uzasadniona jest teza, iż Spółka nie działała w sposób profesjonalny i z należytą starannością. W konsekwencji organ pierwszej instancji kwestionując należytą staranność strony w kontaktach z rzekomym kontrahentem, był uprawniony do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca Spółka wskazała, że organ naruszył przepisy postępowania dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, a przeprowadzona ocena dowodów była dowolna. Niezasadnie, zdaniem strony, organy uznały również, że transakcja zawarta ze spółką "B" nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organy obu instancji nie zakwestionowały bowiem faktu dokonania przelewu oraz tego, że doszło do faktycznego nabycia granulatu srebra. Według stanowiska skarżącej organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ograniczając się w tej mierze do stwierdzenia, że strona nie dochowała należytej staranności w transakcji handlowej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się uchybienia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktury, która stanowiła podstawę do obniżenia przez Spółkę należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 166/16 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej, prawo złożenia zeznań, czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia czy zakwestionowana faktura dokumentuje rzeczywistą czynność wykonaną przez podmiot wskazany w niej jako sprzedawca, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu, obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym sporną fakturą Spółka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Jednocześnie Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury mającej dokumentować zakup granulatu srebra, w której jako wystawca widnieje spółka "B". Zdaniem organów podatkowych faktura ta, jako nie odzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie mogła stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynność opisana w spornej fakturze nie została dokonana między stronami transakcji określonymi w fakturze VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymieniona w spornej fakturze dostawa towaru nie została w rzeczywistości dokonana. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, w której jako wystawcy widnieje spółka "B" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że spółka "B" nie dysponowała surowcem w postaci granulatu srebra, co w konsekwencji musiało wiązać się z tym, że podmiot ten nie mógł być dostawcą towaru na rzecz skarżącej Spółki. Spółka ta w miesiącach styczeń, luty i kwiecień 2012 roku wykazała zakupy granulatu srebra od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury VAT umożliwiające temu podmiotowi obniżenie deklarowanych kwot podatku należnego. Wskazani w decyzji (str. 8 decyzji) dostawcy spółki "B" nie prowadzili faktycznie żadnej działalności gospodarczej, ich adresy podane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej miały fikcyjny charakter, brak było kontaktu z tymi podmiotami lub kontakt był utrudniony. Dostawcy spółki "B" (K.L. i M.G.) nie potrafili wskazać źródeł zaopatrzenia w towar jak również firm i miejscowości, w których nabywali surowiec. Inny z dostawców (M.G.) nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia. Z kolei M.K. nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, posługiwał się nieprawdziwym adresem prowadzenia działalności gospodarczej i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Fikcyjny charakter dostaw na rzecz spółki "B" został także stwierdzony przez organy podatkowe w odniesieniu do dostaw, które miały być dokonywane przez S.C., D.J. i R.K. Mając jednak na uwadze, że faktury wystawione przez te podmioty dotyczyły okresu po styczniu 2012 roku organ wskazał, że towar objęty tymi fakturami nie mógłby zostać zbyty na rzecz Spółki. Z ustaleń organów poczynionych w oparciu o materiały zebrane w trakcie postępowania karnego prowadzonego wobec członka zarządu i prokurenta spółki "B" wynika również, że działaniom tych osób nie towarzyszyło takie postępowanie, które jest właściwe dla podmiotów legalnie i rzetelnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Z wyjaśnień tych osób wynika, że A.G. nie interesował się działalnością spółki, w której formalnie pełnił funkcję prezesa i nie dysponował żadną wiedzą na temat wykonywanej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za funkcjonowanie spółki "B" miał odpowiadać M.T., który z kolei świadomie nawiązał relacje z osobami nie prowadzącymi legalnej działalności gospodarczej, w celu czerpania korzyści z posługiwania się firmą spółki "B" poprzez fakturowanie dostaw granulatu srebra, które faktycznie przez tę spółkę nie były wykonywane. Sąd w pełni aprobuje stwierdzenie organu odwoławczego, że w świetle zebranych dowodów funkcjonowanie spółki "B" zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących nabywcom do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych dokumentów. Spółka faktycznie nie wykonywała zaś działalności gospodarczej. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka "B" nie prowadząc faktycznej działalności gospodarczej nie nabyła towaru od dostawców wskazanych w fakturach, ani też nie posiadała go z innych źródeł, to konsekwentnie nie rozporządzając tym towarem jak właściciel nie mogła zrealizować dostawy na rzecz skarżącej Spółki. W pełni uzasadniało to zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że sporna faktura VAT wystawiona przez spółkę "B", jako nie potwierdzająca czynności dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, nie dawała prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowana faktura VAT potwierdzała nabycie surowca w postaci granulatu srebra od wymienionego w tym dokumencie podmiotu. W konsekwencji faktura ta, jako nie dokumentująca faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogła, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor zasadnie (podobnie jak organ pierwszej instancji) zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez spółkę "B". Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być oczywiście dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400). Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie nabyła towaru od podmiotu wskazanego w zakwestionowanej fakturze jako dostawcy. Poza fakturą VAT i dokumentem mającym potwierdzać zapłatę, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporna dostawa została zrealizowana przez podmiot wymieniony w tym dokumencie. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. O tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT mogą wskazywać okoliczności zawarcia transakcji nabycia granulatu srebra. Ustalenia organów wskazują, że osobą dokonującą zakupu był L.B. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że współpraca ze spółką "B" została nawiązana z inicjatywy tego podmiotu, a o istnieniu tej spółki nie miał wiedzy aż do dnia transakcji. Świadek wskazał jednocześnie, że nie zna danych personalnych osoby, z którą się spotkał i zawarł umowę sprzedaży. Dokonana transakcja miała charakter jednorazowy, a płatność nastąpiła w formie przelewu. Realizując dostawę L.B. w żaden sposób nie sprawdził legalności prowadzenia działalności przez spółkę "B", nie znał również źródła pochodzenia granulatu srebra zakupionego od tego podmiotu. Z powyższego wynika zatem, że L.B. działając jako przedstawiciel skarżącej Spółki przy zakupie granulatu, przyjmując fakturę od nieznanej osoby, podczas okazjonalnego kontaktu, w istocie nie miał wiedzy o tym, z jakim podmiotem zawarł umowę sprzedaży. Prowadzi to do wniosku, że wiedzę w tym zakresie skarżąca Spółka czerpała wyłącznie z posiadania faktury i okoliczności wykonania płatności za towar przelewem na rachunek w tej fakturze wskazany. Zgodzić należy się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że postępowanie upoważnionego pracownika Spółki przy zawieraniu transakcji nie odpowiadało realiom obrotu gospodarczego, w którym właściwe i celowe jest stosowanie zasady ograniczonego zaufania do kontrahenta. Przyjęcie przez Spółkę towaru o znacznej wartości 25.830 zł, miało miejsce podczas przypadkowej i jednorazowej wizyty nieznanej z imienia i nazwiska osoby, z którą dotychczas Spółka nie współpracowała, a która po prostu przyniosła towar do zakładu Spółki. Towar ten osoba ta pozostawiła wraz z fakturą, nie żądając natychmiastowej płatności, ani nawet pokwitowania przyjęcia towaru, a zatem nie zyskując żadnej gwarancji, że należność zostanie uregulowana. Powyższe okoliczności powinny wzbudzić u nabywcy (skarżącej Spółki) co najmniej uzasadnione wątpliwości co do tego, czy sprzedawany towar ma swoje źródło w legalnym pochodzeniu. Brak natomiast podjęcia działań służących weryfikacji osoby sprzedającego i bezkrytyczne zawierzenie, że jest on przedstawiciel spółki "B" pozwalają twierdzić, iż skarżąca Spółka w relacji z rzekomym kontrahentem nie dochowała staranności, jaka może być oczekiwana od podmiotu należycie dbającego o swoje sprawy. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "B". W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu tej faktury towarzyszyła realizacja dostawy przez podmiot będący jej wystawcą. Jednocześnie ustalone okoliczności faktyczne towarzyszące zawieraniu transakcji zakupu granulatu srebra pozwoliły dojść organom do prawidłowego wniosku, że skarżącej Spółce można postawić zarzut niedziałania z należytą starannością w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta. W konsekwencji uzasadniało to pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze VAT. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie nabyła towaru od podmiotu wymienionego w zakwestionowanej przez organy fakturze VAT. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.